企业合并会计处理方法的对比分析
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作者: 张建波
摘要：本文主要对企业合并会计处理的权益结合法和购买法两种方法的会计处理过程、会计处理结果进行比较，分析两种方法的利弊，认为只有通过制定严格详细的实务操作规范，加大会计监管力度，才能够趋利避害，保证企业提供的会计信息真实有用，维护经济的良性发展。
关键词：企业合并 会计处理 方法对比
根据我国企业会计准则的规定，同一控制下企业合并的会计处理属于权益结合法；非同一控制下企业合并的会计处理属于购买法，从而在我国形成了权益结合法与购买法并存的两元格局。
一、权益结合法与购买法的会计处理过程对比
（一）权益结合法会计处理的基本原则
权益结合法是将同一控制下企业合并视为参与合并企业的所有者权益的结合，而非企业资产的购买，因此主要以账面价值作为计量基础。
1、合并方取得的净资产的确认与计量
合并方在企业合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，并维持其在被合并方的原账面价值不变。对于控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。其原因在于同一控制下企业合并，从最终控制方的角度来看，其在合并前后能够控制的净资产的种类及价值均没有发生变化。
2、合并成本的确定与发生费用的处理
对作为合并对价所付出的资产或承担的负债，合并方按账面价值作为合并成本计量；发行的股份按面值总额作为合并成本计量。合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于合并成本的差额，应调整所有者权益项目。调整时应首先调整资本公积（资本公积或股本溢价）；若是冲减，当资本公积（资本公积或股本溢价）的余额不足冲减时，应冲减留存收益。合并过程中发生的与合并直接相关的费用，包括为进行合并支付的审计费用、资产评估费、法律服务费等，应于发生时直接计入当期管理费用，但不包括以发行债券、权益性证券作为对价而进行的企业合并中，支付的与证券发行相关的佣金与手续费等。
（二）购买法会计处理的基本原则
1、净资产的确认、计量及合并成本的确定
合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认；取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独确认。合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债计量；对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为负债单独确认。已经确认的资产负债均按公允价值进行计量。但对于被购买方在合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目购买方不应予以确认。对于控股合并，购买方应当在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本入账。非同一控制下企业合并成本包括为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。
2、可辨认净资产公允价值份额差额的处理
合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。值得注意的是：控股合并情况下，是在合并报表中确认商誉；吸收合并情况下，是在购买方的账簿及个别报表中确认商誉。这主要是由于商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产，以及被购买方有关资产产生的协同效应和合并盈利能力。在控股合并情况下，参与合并各方合并后仍以独立法人存在，特别是商誉所代表的协同效应与合并盈利能力，就必须反映在合并报表中而不是个别报表中。账务处理中也体现出这一点，控股合并中购买方确认的长期股权投资是按合并成本进行初始计量的，且其后续计量采用成本法，因此在其个别报表中长期股权投资只能反映为合并成本，不会产生差额。但在编制合并报表时，需将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益（已按公允价值调整）进行抵消，这时二者之间的差额产生商誉。相反在吸收合并中，只有购买方在合并后以独立法人继续存在，所以商誉只能反映在其个别报表中。合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期的“营业外收入”。同样，在吸收合并情况下该差额计入购买方合并当期的个别利润表中；在控股合并情况下，该差额体现在合并当期的合并利润表中。
二、两种会计处理结果的对比及利弊分析
（一）资产和负债的确认计量结果不同
采用权益结合法核算同一控制下企业合并时，合并方在确认合并中取得的资产与负债时仅限于被合并方账面上原已确认的资产负债，并按其原账面价值计量。从会计信息可靠性的角度来看，权益结合法提供的信息可靠性较高。采用购买法核算非同一控制下企业合并时，购买方取得的被合并方资产、负债按公允价值计量，但公允价值的确认必须谨慎，否则将影响会计信息的可靠性。这主要是因为我国市场环境不甚成熟和完备，一方面，我国证券市场发展不够完善，在换股合并中形成了一部分非流通股，这些非流通股没有市场价格，也就很难确定其公允价值了，即便是流通股，其市场价格也很难反映其真正价值；另一方面，我国的资产评估业起步较晚，尚有许多不完善之处，因此评估结果的公允性难以保证。此外在采用购买法时，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下确认为负债，这时并没有考虑其可能性的大小，如若之后证明其不会发生，那么购买方又该如何处理呢？准则中没有明确的规定，这就给了企业完全的自由裁量权，便不能保证会计信息客观可靠。
购买法采用公允价值进行计量，主要是基于非同一控制下企业合并是一种公平的市场交易行为的考虑，在公允价值基础上对企业合并进行记录，能够完整的反应购买方取得的净资产的公允价值、付出的按公允价值反映的合并成本以及合并过程中产生的商誉，从而使会计信息的关联性、透明性提高了。会计信息关联性的提高使其对于会计信息使用者更具利用价值，会计信息透明性的提高有助于增强企业管理层的受托责任感，因为企业管理层的利益与股东利益并不完全一致，这种透明性会使管理层在进行合并决策时，以股东利益为首要进行慎重权衡。而权益结合法则无法反映合并双方管理层谈判的结果。尽管在国际上取消权益结合法，使用购买法已成大趋势，但是我国会计准则仍然规定同一控制下企业合并使用权益结合法进行处理，而只有非同一控制下企业合并使用购买法处理，在我国目前情况下不失为一种较好的选择。
（二）对合并方会计利润的影响不同
采用权益结合法核算，会计准则规定：合并方在编制合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负债表中的留存收益，并不考虑合并发生的具体时间；合并方在编制合并日的合并利润表时，包括了合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，这就导致了瞬时利润的产生。但是采用购买法核算时，在合并日只有购买方的留存收益反映到合并资产负债表中，合并日并不编制合并利润表，因此不会产生这种瞬间利润。
此外，采用权益结合法时，合并方取得的被合并方资产按账面价值计量，而价格变化的总体趋势一般情况下会使资产的账面价值低于公允价值，从而使资产的摊销金额较低，导致会计利润较高。采用购买法核算时，购买方取得的被购买方资产按公允价值计量且确认商誉，较高的资产摊销额以及商誉有可能计提的减值准备，都会导致并购企业盈利水平降低。
目前，我国资本市场的融资和监管主要依赖于以会计利润为基础的财务评价体系，企业能否取得上市融资资格以及进行配股再融资，较大程度上取决于会计利润，这就必然导致企业趋向于采用权益结合法，甚至于会通过人为调整交易等方式达到目的。这种人为的会计处理方法的选择将导致会计结果的改变，但这只是表象，内在的深层次的是产生了严重的经济后果。这就要求必须对两种方法的适用范围进行严格规范。即便是企业采用购买法，也可以利用公允价值确定上的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，从而为合并后创造较大的盈利空间。为了杜绝这种情况，在实务中必须制定具体详细的可操作规范，并加大会计监督力度。
我国企业会计准则对于企业合并的处理，规定了权益结合法和购买法两种方法以供选择，这是符合我国实际情况的。两种方法各有利弊，只有通过制定严格详细的实务操作规范，加大会计监管力度，才能够趋利避害，从而保证企业提供的会计信息真实有用，保证经济的良性发展。■
参考文献：
①中国注册会计师协会． 会计〔M〕．中国财政经济出版社2010版
（张建波，1969年生，山东工业职业学院讲师。研究方向：会计学）
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