企业合并财务报表的合并范围研究
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摘要：企业合并财务报表合并范围的确定是正确编制合并财务报表的前提条件，企业合并财务报表合并范围是否正确关系到合并财务报表的真实完整性。本文阐释了企业合并财务报表合并范围的相关理论及准则的变化，引用最近几年的两个确定合并财务报表范围的案例，分别从不同角度分析企业合并财务报表合并范围的确定方法，以期加深对企业会计准则关于确定合并财务报表范围相关理论的理解。
1 合并财务报表合并范围的相关理论
合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，一般来说，企业合并财务报表合并范围就是企业集团各成员企业。编制合并财务报表首先是确定企业集团范围的问题，确定哪些被投资企业或实体要纳入其投资企业的合并范围，这是十分重要的问题，关系到合并财务报表的真实和完整。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。一般来说，当投资单位直接或者间接享有被投资单位半数以上的表决权时，通常表明该投资单位能够控制被投资单位，被投资单位应被认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，在实践中，往往存在由于“控制”不明确需要综合考虑的情况，所以在具体应用控制标准确定合并范围时，应当着重强调实质重于形式的原则，综合考虑所有相关因素进行判断，例如被投资单位的各个投资者的相对持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益的大小、日常经营管理特点等因素，需要较多的专业判断。
2 合并财务报表合并范围的相关规定及准则变化
我国对于合并财务报表及合并范围的相关规定历经多次修改，但是“控制”一直是确定合并财务报表合并范围的核心词，不过其含义又有所不同。
现行企业会计准则规定合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定。并对“控制”的含义加以解释，企业会计准则及应用指南并不具体说明纳入合并范围或不纳入合并范围的企业类别。不过，1995年我国首次发布实施的《合并会计报表暂行规定》规定凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，并未对“控制”的含义进行解释，用列举法说明纳入合并范围的企业类别和不纳入合并范围的企业类别。可以说现行企业会计准则对控制的定义，更具有操作性，已经与国际会计准则趋同，对于“控制”的解释相比之前的规定更加明确。
一般而言，投资单位要将被投资方纳入合并范围，需要具备控制“三要素”，即权力、可变回报、通过运用权力影响可变回报。确定投资单位对被投资单位是否“控制”，关键是判断是否具备“权力”要素，并且能够从中获取可变回报，同时，“可变回报”不局限于利润的分配，包括投资方通过“权力”决定从被投资单位取得的包括经济利益在内的各种利益。
3 合并财务报表合并范围的案例分析
近年来，笔者在审计实务中整理了部分比较特殊的纳入合并财务报表范围的案例，现对这些案例进行深度分析，以正确解读会计准则对财务报表合并范围的规定。
3.1 上市公司控制权的判断
实务中有些上市公司股权较为分散，第一大股东持股比例未过半，第一大股东实际支配上市公司股份表决权未超过30%，第一大股东在董事会里的成员也未过半，根据《上市公司收购管理办法》，这种情况的上市公司有可能无实际控制人，但也有可能由于第一大股东持股比例相对多，上市公司的管理层为第一大股东主导，相关的决策经过第一大股东同意才议，而且重大议案均由第一大股东提出，由于股权分散，决议意见都能通过，在这种情况下可视作第一大股东依其可实际支配的上市公司股份表决权足以对公司股东大会决议产生重大影响，第一大股东可以说具备了左右上市公司的“权力”来实现自己的战略意图，也通过这种“权力”获得了“可变回报”。
因此，根据《上市公司收购管理办法》的规定，如果投资者依其可实际支配的上市公司股份表决权足以对公司股东大会的决议产生重大影响的，该投资者为公司实际控制人，上市公司纳入该投资者的财务合并报表范围。
3.1.1案例介绍
KH公司是一家上市公司，第一大股東为GD集团，持股比例为27%，上市公司董事会成员共9人，GD集团派出的董事4人，董事长兼总裁由GD集团委派，GD集团派出的高级管理人员主导KH公司的日常经营活动，KH公司日常重大经营决策议案报GD集团审核后执行或交国海证券权力机构表决，KH公司第二大股东持股只有6%，其他15万多户股东的股权相对分散。
3.1.2案例分析
（I）GD集团在KH公司董事会的人数未过半，但是，GD集团为第一大股东，其他股份分散，在股东大会上的提案决议未经GD集团同意是无法通过的，所以有左右KH公司的“权力”，其对KH公司股东大会的决议通过具有重大影响。
（2）GD集团派出的高级管理人员主导KH公司的日常经营活动，其董事会决策议案均经GD集团批准再提交董事会表决，GD集团通过此方式获取“可变回报”。
（3）由于GD集团在KH公司运作过程中，具备权力去获取“可变回报”，所以GD集团是KH公司实际控制人，KH公司应纳入GD集团的合并财务报表范围。
3.2 非营利组织纳入合并范围的判断
按照规定，包括学校医院等在内的非营利性组织除了出资人不能从其办学结余或经营结余中取得回报之外，清算后的剩余财
产应按规定继续用于社会公益事业，而不能由出资人收回。但一些企业为履行社会责任，提升企业形象，以及通过举办专业设置与本企业的主营业务相关的学校或其他非营利组织，达到为本企业储备后续人力资源或促进本企业发展的目的。
根据企业会计准则的规定，企业举办这类非营利性组织是否能够纳入财务报表合并范围，主要还是投资方是否对这类非营利性组织具备“控制”的条件。
现行企业会计准则下的控制权判断标准中，明确“可变回报”可采取多种形式，包括股利和其他分配、管理服务费、其他权益持有人无法取得的回报等，从而拓宽了原定义中“经济利益”的范围。在此情况下，企业举办并负责管理运营并收取服务费、提供场地并收取租金的非营利性机构也可能因此被纳入合并范围。 3.2.1案例介绍
A学院主要从事高等教育，在民政部门备案，为非营利组织。收购前A学院实际控制人为甲公司（国有企业）和乙协会（民间非营利组织），该学院的主要资产为政府无偿划拨的土地和教学楼、员工宿舍。该学院主要资产中部分为国有资产。
2016年lO月31日，J集团公司（国有企业）与甲公司、乙协会共同出资成立一家新的B公司，并决定B公司为A学院的后勤管理服务公司，甲公司和乙协会以目前所控制的民办A学院作为出资，J集团公司以货币资金出资，J集团公司持股比例为51%（控股），至此，B公司为A学院的实际控制人。
B公司章程约定，B公司董事会5人，由J公司派出3名董事，持有51%的表决权，实质控制B公司。
A学院最高决策机构是学院董事会，董事会成员9人，由B公司派出6人，业务主管部门派出3人，由B公司委派董事长。招聘、解聘院长，修改学院章程，制定学院发展规划，审核学院预算、决算，决定学院的分立、合并、终止相关的决议须经全体董事会中2/3以上表決通过，除上述事项以外的其他决议由全体A董事过半数表决通过。A学院收取的学费只能用于扩大教学规模，其盈余不能用于分配，解散时财产也不得分给B公司，只能用于公益事业。
B公司通过对A学院提供后勤服务，收取水电费、小卖部、学杂费等方面的收入;A学院仅能收取学生的学费。
这一收购行为完成后，J集团公司控制B公司并将B公司纳入合并报表范围，但J集团公司未通过B公司将非营利性的民办A学院也纳入集团公司的合并范围，B公司的个别报表把这一事项在长期股权投资列报。
3.2.2案例分析
对于“控制”的定义，要分析投资方是否具备主导被投资单位相关活动的权力以及有能力影响可变回报金额。
（l）分析B公司是否对A学院具有财务和经营决策的决定权。本案例A学院董事会7人，业务主管部门3人，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过，重要的事项决议必须经全体董事2/3以上通过方为有效，本案例应分析全体董事2/3以上通过的事项是与A学院财务和经营信息相关的实质性决策事项还是仅为保护性决策事项。本案例的学院的分立、合并、终止相关的决议这些事项属于保护性决策事项，除此之外的事项都是与日常财务、经营相关的事项，董事会只过半数就通过，由于B公司派出董事是过半数的，所以可以确定B公司对A学院财务和经营政策享有决定权。
（2）分析B公司从A学院获取利益的方式和程度。虽然A学院章程规定不能分配利润，但是也有约定A学院只能收取学生学费，B公司通过提供后勤服务获得收益，这样实质上B公司通过A学院这个服务平台获取经济上的利益。
（3）B公司还存在可以通过转让股权方式退出该项投资，从中获取利益。
综上所述，B公司通过控制A学院可以获取可变回报，应把A学院纳入合并报表范围，这样A学院属于J集团公司间接控股的单位自然纳入了集团合并范围。
4 结语
正确确定企业合并财务报表范围是保证编制合并财务报表真实完整的前提条件，在实务中，要抓住“控制”这个核心，按照实质重于形式的原则，综合考虑各种因素，才能正确确定企业合并报表范围。本文在阐述了企业合并财务报表相关理论的基础上对合并财务报表合并范围的相关规定及准则变化进行了说明，结合几个特殊的确定合并财务报表范围的案例进行了分析，以期加深对企业会计准则关于确定合并财务报表范围相关理论的理解。
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