论我国新旧合并财务报表相关准则差异分析
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摘要：随着我国社会经济的持续发展，企业合并的方式越来越多样化，使得合并问题的复杂程度出现了大幅度的提升。为了有效的处理实务中存在的相关问题，我国财政部基于国际会计准则趋同的大趋势，对相关准则进行了修订。本文将从合并范围入手，分五点对新旧合并财务报表准则差异进行分析探讨，希望为我国的新准则的改进完善提供一定的参考。
关键词：合并;财务报表;准则差异
在2007年准则实施之后，有关合并报表合并范围方面问题频繁出现，这些问题的存在表明在实务操作层面存在许多不规范之处，同时也体现了旧准则中有关合并范围的规定存在漏洞。为了改善这一现状，我国财政部成立了专门的小组根据实际情况对33号准则进行了修订，新旧准则在合并范围方面的规定存在较大的差异性，本文将从以下几个方面进行一一阐述。
一、新旧准则在控制定义上的差异
控制作为合并范围确定的核心这一点是新旧准则均做出明确的，但新准则在控制的定义上却做出了改变。根据旧准则的规定，达到控制的前提是：第一点，决定被投资方的财务和经营政策。第二点，从被投资方进行的经营活动中获得利益[1]。在对以上内容进行分析后发现，旧准则中关于控制的定义存在一定缺陷，内容如下：第一点在判断被投资方是否被投资方达成控制时，对获得利益方式的规定相对过窄，限定了经营方式，忽略了被投资方进行投资所获得的利益。第二点，控制的主动方是独一无二的，具体表现为投资方决策权的单独所有，不能展现出总部公司对下属公司决策权的排他性。
近年来推出的新准则使控制的规定更加明确化，投资方的权利包含对被投资方的权力，通过参与被投资方相关活动而享有一定的报酬并且对被投资方的权力和汇报金额产生一定的影响。通过该规定可以明确看出新准则的推出具有三个要素控制：第一，投资方的权利包含对被投资方，其权力的内容主要包含以被投资者投票权为形式的权利、任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利，任命或解除可以主导被投资者活动的其他主体的权利、决定被投资者进行或是终止某项交易的权利以及赋予其他投资者主导相关活动的权利[2]。第二，投资方参与被投资方相关活动而享有可变回报，其中可变回报是指投资方享有的回报会受到被投资者业绩的影响。第三，投资方有能力利用对被投资方的全力影响其回报金额，换而言之，投资方对被投资方的权力与其回报之间存在着一定的关联。只有具备上述三个要素的情况下，投资方才算达成了对被投资方的控制。在此有一个问题需要特别注意，即投资方的身份，若其为代理人，则其不能对被投资者实施控制，其仅仅代表委托人的利益。
二、未持有多数投票权时的控制权判断的差异
旧准则明确的规定，当投资方持有被投资方的投票权不到百分之五十时，也有可能达成对被投资方的控制。在此介绍一种比较典型的情况，当投资方占有的股权较多时，投资方便具有被投资公司的投票权力不超过半数也能够对被投资方实施控制。旧准则的这项规定中针对此类情况下是否构成控制的判断缺乏职业性，这样一来，在被投资单位股权不再整合的情况下，便会导致实质性控制被无视。
从新规定中我们不难看出，针对以往的投资方在所持投票权没达到规定数量情况下是不可拥有权力做出调整，即无论投资方所持股票是否达到规定数额也都可以拥有其权力，其相关的情况主要分为以下两点，第一点，对投资者以及出投资者以外的拥有投票权的其他方设置存在合同制约。第二点，在其特定合同下产生的制约，投资者的投票权潜在表决权。最后，以上情况的相互组合[3]。需要特别注意的是，投资者想要通过其投票权获得权力，必须保障其持有的投票权大于其他持有者的总和，且其他投票权不处于整合的状态，这时投资者拥有对被投资者控制的权力。
三、存在潜在投票权时的控制权判断差异
根据旧准则的规定，投资方是否拥有对被投资方的潜在投票权时判断前者是否能够对后者实施控制必须考虑的条件之一，但其存在一定的限制，即只有在潜在投票权在当期可以实施的情况下，才会被纳入到判断因素之中。
新准则做出了同样的规定，即将投资方是否持有被投资方潜在投票权作为判断控制的因素，但两者关于先决条件却存在一定的不同之处。新准则要求潜在投票权必须属于实质性权力，且能够赋予投资者权力去决定被投资者的相关活动时，才能纳入到判断控制的因素中。
举例来讲，存在甲公司与其他两个投资者分别持有乙公司三分之一的投票权，和其他两个投资者不同的是，甲乙两公司的经济活动存在紧密联系，同时甲公司同时持有权益工具和债务工具，且甲公司能够在任意时间将其持有的债务工具以固定的价格转化为乙公司的普通股，当转化完成后，甲公司将持有乙公司六成的投票权，这表明甲公司能够对乙公司的相关活动进行决策，则可以判断甲公司对乙公司拥有权力。
四、对特殊目的主体的控制权判断的差异
有关的一些准则的规定，我们从旧准则中了解到，其中明确指出了企业以及一些主体被规定为母公司，而子公司则是企業。由此可见，创立在一定结构规模上的主体和具有其他定义的实体都不是所规定的子公司。自党的十八大以来，我国新形势下我国的公民经济稳步上升，这其中不乏有非企业实体所作出的不容小觑的贡献，因此旧准则中对于非企业实体的规定明显的出现了缺失，从而使得缺乏其相关的明确规定，很大程度上为合并报表编制的工作人员带来极大的工作困难。
对于上述问题，新准则做出了完善，对子公司的类型进行了拓展，将信托、合伙以及非企业实体等纳入到了子公司的范畴之内。
五、对合并范围变更处理的差异
根据相关文献的规定，将其合并后所能变更的范围方式主要是以下三种：首先，投资方的目的是控制被投资方，因此为了达成这一目的，被投资方在投资方的驱使下加大投资额度，从而使得被投资方符合合并报表的相关规定范围;其次，为使被投资方符合相关规定范围，被投资方还可以购买投资方的股份;最后，相关会计人员对相关准则认知存在错误，对合并范围进行随意变更。
由于旧准则的相关规定并不完善，因此在这些漏洞出现的情况下，新准则做出改进。在新准则的第四章中我们可以找到对以上漏洞相关的完善。第四十八条、五十条、五十一条做出新的规定，规定其一：投资方为加大其控制器，趋势被投资方加大投资额度，但此时日托资方还将持有被投资方股额的公允市场价格，并且投资以及其他收益被做出调整;其二：所投资的项目要被投资方按照剩余股额的公允市场价格进行处理的同时调整相关受益金额。通过差异分析可知，新准则对集团投资变得后的合并范围做出了明确的界定，提升了合并财务报表的完善性。
尽管新准则相较于旧准则做出了多方面补充完善，但其依旧存在一定的不足之处，具体有两点：首先，缺乏对“暂时性控制”的明确规定。新准则只对永久性控制做出了规定，并未对“控制”的具体情况进行明确的区分，很容易使实务出现偏差。其次，未引入“主要受益方”原则，具体内容分为投资方决策权的唯一性以及投资方可以从投资中限制自身损失两项。前者可以区别共同控制下合营企业的处理，后者则可以防止舞弊现象的发生。
六、结语
综上所述，通过对新旧准则的对比分析来看，相较于旧准则，新准则的规定更加详细、精确且具有针对性，能够为实务操作提供可靠的依据，帮助企业财务人员更好的对合并范围进行把握。
参考文献：
[1]程燕，赵小鹿.合并报表合并范围新旧准则差异分析[J].财会研究，2016 （04）：18-20.
[2]陈红蕾.新旧事业单位会计制度的差异分析及启示[J].财经界（学术版），2014 （12）：223.
[3]魏欣媛.我国新旧合并范围的比较研究[J].商，2014 （18）：78-79.
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