编制合并财务报表简易方法的探讨

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　　摘要：大型国有企业的合并重组，最直接的体现方式是企业财务人员编制对应的合并财务报表。但是由于在编制财务报表时，财务人员要以母公司为报告主体，并且将利润、现金流量以及负债等方面都纳入财务报表的编制中，在一定程度上增加了财务人员的报表编制难度;并且企业财务人员的本职工作也不只是进行报表的编制，还要完成其他企业项目。因此，在确保财务报表质量的前提下，简化财务人员进行同一控制企业合并报表编制的方法刻不容缓，以提高财务人员的工作效率和工作质量。
　　关键词：国有企业;合并重组;财务报表;方法
　　中圖分类号：F275 文献标识码：A
　　0引言
　　所谓同一控制企业合并，是指被合并前后的企业都是归属于同一方或相同的多方，并且该归属期并非是暂时的。也就是说参与合并的企业在合并前后都是受同一方或相同的多方控制，而且是长久控制的。从最终控制方的角度来看，在合并前后实际控制的经济资源并没有改变，并且控制方与被控制方之间的交易不存在出售或购买的现象。但是在进行合并财务报表的编制时，财务人员需要以最终控制方为报告主体，从合并利润、合并现金流量以及合并资产负债等多方面对合并后的企业整体资产状况进行全面地了解，避免某项重要资产项目的遗漏，这是进行合并财务报表编制的首要条件，是不可或缺的。但是对应地也给财务人员编制合并报表增加了一定的难度，尤其是报表编制内容的繁杂。依据财务人员合并财务报表时的现状，采取有效举措简化报表的编制方法从而降低财务人员进行报表编制时的工作难度，对于提升报表的可参考性和利用价值是非常有必要的，从而促进参与同一控制企业合并的控制方与被控制方的持久稳定发展，进而产生更多的社会效益。财务人员在简化报表编制方法的时候，要依据报表编制的正常步骤科学有效地进行对应步骤的简化，并且需要结合合并后企业的整体资产动态状况，保障报表质量的同时，提升财务人员报表编制的效率。
　　1合并财务报表简介
　　合并财务报表亦称“合并会计报表”，简称“合并报表”。将母公司（控股公司）与其子公司（附属公司）视为一个统一的经济实体，为反映母公司拥有或控制的全部资产和承担的全部负债，以及在此基础上的财务状况和经营业绩而编制的报表。由于母公司与子公司、子公司与子公司之间发生各种经济业务，所以合并报表须将这些内部交易和往来事项予以剔除。合并财务报表发端于美国摩根大通公司，它于1901年自愿合并其所属的美国钢铁公司的财务报表。其后，编制合并财务报表逐渐成为各国会计准则的强制性要求。那么，如果在报表编制的过程中出现被投资企业因为自身的独特性不允许被合并，那么就可以不用纳入合并范围内，但是反映其财务动态状况的报表还是需要编制的，并且报表编制完成后需要移交到投资企业也就是母公司那里，供母公司的股东和债权人查看与使用。由此可见，合并财务报表的编制是需要母公司对应的财务人员进行编制的。并且编制的合并财务报表还有助于母公司的股东或债权人对合并后的公司整体资产动态状况进行了解，为公司股东进行后续的交易以及债权人进行后续的取债等行为奠定基础，因此母公司财务人员应确保报表质量及其可参考价值。在合并报表编制过程中需要明确合并的范围，明确合并范围内母子公司会计期间和政策的标准，将合并范围内的各单体报表数据过入到合并底稿中并做好调整抵销分录。这一系列的报表编制步骤过于繁杂，对财务人员来说编制任务量较大。那么，这就引发了如何在尊重财务报表完整性的基础上，简化财务报表编制的方法与步骤的问题。
　　2编制合并财务报表的过程分析
　　2.1明确合并范围
　　编制合并财务报表对公司财务人员来说，一般是先要明确合并范围。依据母子公司发展现状，如果母公司能够决定子公司的发展方向及其财务政策，那么就可以将该子公司纳入合并范围。并要强调的是，母公司掌握子公司股权的多少不是判断子公司是否应该纳入合并范围的必要标准。只要明确好合并范围，就为后续报表的编制指明了方向，是财务人员进行报表编制的基础。
　　2.2明确会计期间和政策
　　明确会计期间和政策就要求参与合并的子公司以母公司的会计期间和政策为标准出具单体财务报表，从而为合并报表的编制提供方便。如果参与合并的子公司会计期间和政策与母公司不同，那么在编制合并报表的过程中，就需要事先调整该子公司的会计期间和政策。这种做法就加大了报表编制的难度，从而减缓了报表编制的进程。但是也有特殊情况，在调整子公司的会计期间和政策时也有可能因为参与合并子公司的特殊性，没有办法促使其会计期间和政策与母公司保持一致，那么这种情况下的报表编制就需要子公司首先按照母公司的会计期间和政策标准进行编制，最后再进行合并。在报表编制过程中，明确子公司的会计期间和政策是不可或缺的，利于合并财务报表的编制，同时也保障了报表编制的效率和质量。
　　2.3将合并范围内的报表留做底稿
　　合并范围内的报表指的是参与合并的母公司与子公司需要提交的单体报表。我们对合并范围内的报表留做底稿的要求，是将参与合并的母公司与子公司提供的单户数据统一成一种格式，并将这种格式定为标准。只有在编制报表的过程中报表数据具有统一的格式，才能保障报表的顺利编制，避免格式的冲突和紊乱，从而提升编制完成后报表的美观度和参考性。相反，如果没有将合并范围内的报表格式做统一要求，那么就会在一定程度上增加财务人员编制报表的难度。首先需要将这些报表数据的格式进行统一，才能进行后续的报表编制工作。这种操作给财务人员增加了毫无实际意义的任务量，不仅对财务人员进行报表编制不利，对报表的编制效果也是没有益处的。
　　2.4做好编制抵销分录
　　为增强集团公司整体的竞争实力，方便统筹运作，获取更多的国家优惠政策，母子公司之间不可避免的会发生关联交易。但是合并范围内的母子公司作为一个合并主体在编制合并财务报表时如果只是简单相加，那么必然导致合并数据反映的整体财务状况失真。这就需要母公司财务人员对内部交易及往来的相关数据予以抵销，从而消除这种影响。做好报表编制过程中的抵销分录，能够保障报表编制的合理有效，从而提升报表的可利用价值。所以消除合并范围内母子公司之间的交易行为对报表编制造成的影响，就是做好编制抵销分录的关键。 　　3合并财务报表编制的细节
　　3.1长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
　　在企业合并过程中，母公司的财务人员在进行合并财务报表编制时需要以合并范围内母子公司财务报表为基础，依据权益法调整对子公司的长期股权投资。在实际合并财务报表编制的过程中，通过权益法的调整再进行长期股权投资和权益的抵销是比较繁琐的合并流程。所以针对这种现状，在成本法的基础之上进行长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，能够尽可能地减少母公司的财务人员进行报表编制的工作量。下面以模拟真实情境的方式进行长期股权投资和权益抵销的分析。
　　假设公司A对公司B投资600万元，B公司实收资本1000万元，则A公司就等于拥有B公司股权的60%。而B公司到年末结算所有者权益也就是股东权益，其总额为1500万元，总额中包括实收资本1000万元，收到政府投入从而形成的资本公积为200万元，未分配利润为250万元，盈余公积为50万元。依据这样的情境，从不同角度可以确定报表中各项目抵销的金额。从长期股权投资方面来看，在合并范围内A公司对B公司进行长期股权投资的600万元应该予以抵销。从实收资本方面来看，B公司的实收资本1000万元也应该予以抵销，仅剩余A公司的实收资本。从资本公积方面来看，应该抵销的资本公积的计算方式为B公司的资本公积余额200万元乘以少数股东的股权比例也就是1-60%，最后就得到了应该抵销的资本公积为80万元。从盈余公积方面来看，应该抵销的盈余公积就是B公司所有的盈余公积余额50万元。从少数股东权益方面来看，少数股东权益金额的计算方式为B公司的权益总额1500万元乘以少数股东的持股比例1-60%，从而得到最终少数股东的权益金额为600万元。从未分配利润方面来看，在实际的操作中，计算出的未分配利润为A公司对B公司投资的金额600万元加上少数股东权益金额600万元减去B公司的实收资本1000万元减去应该抵销的资本公积金额80万元减去盈余公积金额50万元，最终得到的应该抵销的未分配利潤金额为70万元，最终将这个结果与利润表和利润分配表进行核对即可。
　　3.2对期末未分配利润的调整
　　在企业合并会计报表中，以对期末未分配利润的影响这一角度将抵销分录分为两种，即对期末未分配利润产生影响的抵销分录、对期末未分配利润不产生影响的抵销分录。对期末未分配利润有影响的抵销分录，主要会导致期末未分配利润在抵销前的合并数与抵销后的合并数不一致。这方面的抵销分录主要包括如下情况，第一，一方涉及资产负债表的项目，而另一方涉及利润表项目的抵销分录，如果借贷双方同时涉及资产负债类或损益类科目将不会对期末未分配利润产生影响。第二，借贷双方虽然同时涉及资产负债表、利润表，但是利润表中的项目借贷金额并不相等。而对期末未分配利润产生影响的抵销分录应该在下一年度编制合并报表时必须对上一年度的期末未分配利润的影响数进行调整，主要用于调整本期的期初未分配利润数。调整的基本原则，是依据上一年度期末未分配利润的影响数分别借记或贷记本期的期初未分配利润，同时在贷记或借记其他相关会计科目。通过对上述未分配利润的调整，将实现本期合并报表中的期初未分配利润合计数与上一年度的合并报表中的期末未分配利润合计数相一致。
　　3.3母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
　　在编制合并报表时，应将母公司对子公司的投资收益与少数股东损益之和，同子公司利润分配项目相互抵销，合并所有者权益变动表中的利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，所以子公司的个别所有者权益变动表中利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分配利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。
　　该抵销分录遵循的原则：子公司期初未分配利润+本期子公司实现的收益（包括母公司的收益和少数股东的收益）=子公司本期提取盈余公积的金额+子公司本期向股东分配的利润+期末未分配利润，其中母公司投资收益=子公司本期实现的净利润×母公司的持股比例。
　　子公司本期提取盈余公积的分录：
　　借：利润分配
　　提取法定盈余公积、提取任意盈余公积
　　贷：盈余公积
　　这笔分录的借方发生额在子公司所有者权益变动表中计入提取盈余公积项目，所以抵销时是从贷方抵销。对所有者（或股东）的分配利润科目，其处理原则与盈余公积的处理方式类似。
　　4合并财务报表编制时的分析工作
　　4.1对直接编制的合并财务报表加以分析
　　在编制合并财务报表时，直接基于成本法编制比较简洁且更易于操作。成本法编制合并报表的两个步骤，一是抵销合并日或购买日长期股权投资与子公司的所有者权益;二是以后各期末编制合并报表时将归属于少数股东的净利润及除净利润之外的其他所有者权益的变动按少数股东应享有的份额分配给少数股东。
　　我们再观察一下权益法进行对比，例如冲回子公司计提的盈余公积只需作一笔与子公司计提盈余公积相反的分录即可，而在权益法下该笔分录分布在两笔内容完全不同的抵销分录里，虽然结果一样，但编制者容易忽略合并时需将子公司计提的盈余公积转回这一步骤。
　　由于成本法直接编制合并报表下，长期股权投资代表着合并日或购买日母公司拥有子公司所有者权益的份额，因此才有上述步骤一。该笔分录在以后各期均需滚调。
　　抵销分录如下：
　　借：子公司所有者权益商誉
　　贷：长期股权投资少数股东权益
　　4.2分析特殊业务中合并报表的抵销处理
　　在合并报表编制的过程中，除了面临一些常规业务的调整抵销处理外，还有些特殊业务的处理尤其需要注意，对于这类特殊业务我们要站在集团公司的角度，从整体分析资产、负债、所有者权益的变动情况，透过现象看到该经济业务的实质，确保合并报表数据真实的反映了集团公司的经营状况。现对部分特殊业务的处理描述如下。
　　第一，子公司未分配利润转增股本。如果子公司没有给予股东领取现金股利或转增资本的选择权，则母公司不进行账务处理。未分配利润转增股本实质上是权益结构的重分类，母公司长期股权投资不应发生变动，不确认相关的投资收益。在合并层面，要先将转增股本的这部分未分配利润予以还原，再进行相关的抵销处理工作。
　　第二，无偿划转子公司股权。该项业务在大型集团公司的合并重组中经常发生。其合并层面处理原则为按划转日子公司的净资产依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。在这里需要特别注意的是只能冲减资本公积中资本溢价的部分。掌握无偿划转子公司股权的账务处理及合并抵销处理在现今形势下很有必要。
　　在集团公司中经济业务的表现形式多种多样，财务人员应在平时工作中多思考分析，看清业务本质，积累经验。其实这些特殊业务在编制合并报表过程中的本质就是还原，所以将业务归真是关键。处理特殊业务中合并报表的抵销工作是很复杂的，需要将复杂的问题简单化：通过层层剥离还原其本真面目，复杂的问题就能够变得简单。因此促进报表编制的简单化需要公司的财务人员结合逻辑思维，不断思考、不断试错、不断总结，从而将问题化繁为简。
　　5结束语
　　编制合并财务报表是应对企业重组整合发展的需要，也是企业发展现状的体现。但是对应公司的财务人员在进行报表编制过程中，依据参与合并母子公司的整体资产动态状况，首先需要明确合并的范围，其次统一合并范围内母子公司的会计期间和政策，然后对合并范围内的各单体报表数据进行处理确定合并底稿，最后做好调整抵销分录。在这一系列的报表编制步骤中简化财务人员进行报表编制的方法，确保报表编制的效果，提升财务人员的工作效率与工作质量是非常重要的。
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