政府综合财务报告编制理论问题探讨
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摘要：权责发生制的政府综合财务报告是以政府财务信息为内容，以权责发生制作为基础，以财务报表和文字说明作为反映形式，反映政府运行结果和整体财务状况及受托责任履行情况的年度综合性的财务报告。权责发生制政府综合财务报告为加强宏观经济调控提供坚实的会计信息基础和管理手段，为实现公共财政可持续发展提供支撑。为推进国家治理能力现代化和加快政府会计和国际接轨，建立全面反映政府收入和费用、资产和负债、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度，制定政府财务报告编制方法，采取预算会计和财会会计适度分离、政府财务报告与决算报告适度分离，标志政府财务报告势在必行。
关键词：权责发生制；收付实现制；资产负债表；收入费用表
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2019）02-0090-02
2013年党的十八届三中全会关于《全面深化改革若干重大问题的决定》中提出，正式建立权责发生制政府综合财务报告制度。政府财务报告是为信息需求者编制的以政府财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务状况、运营成果和受托责任履行情况的综合性报告。首先，政府财务报告促使政府遵守预算管理以及财务管理方面的有关法律法规。其次，政府财务报告促进政府提高预算编制、预算执行以及财务管理方面的水平。最后，政府财务报告应全面反映政府公共受托责任。而由于政府财务信息披露相关制度不健全、政府财务信息披露对象过窄、政府财务信息披露内容不完整、政府财务信息披露方式分散等原因，不能够全面反映政府财务状况。因此，建立权责发生制政府综合财务报告制度是实现经济社会可持续发展的必然要求。
我国借鉴部分国家和地区的经验，财政部于2010年底启动了权责发生制政府综合财务报告试编工作。2013年，全国36个省市均开展试编工作；2014年12月12日，发布《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》；2015年底，出台政府财务报告编制办法及操作指南。目前，我国权责发生制政府综合财务报告编制正处于试点工作阶段。
一、编制政府财务报告的意义
长久以来，我国主要采用政府决算报告和部门决算报告的模式。这种模式主要反映当年政府预算执行结果的现金流入与流出。
政府综合财务报告不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况，以及其他有关信息，从更为全面的角度反映政府的运行能力和财务绩效。它既反映当年预算政策的执行结果，也反映以往决策累计的财务效应，如政府财务报告中的资产负债表则是对政府资产和负债的持续衡量。
建立政府财务报告制度，全面反映政府当前及今后一段时期的财政能力和财政责任，深刻揭示政府财政与经济社会发展之间的关系，有利于决策者准确研判政府財务状况和经济运行走势，为整个经济社会可持续发展提供基础和保障。
建设服务型政府的一项重要任务是提高政府绩效，降低运行成本，因而要求建立政府财务报告制度，编制政府运营业绩表，准确反映政府提供公共产品和服务的成本与费用，以便正确评价政府绩效，促使政府不断提升公共服务水平和运行效率。
建立政府财务报告制度，统一规范政府财务报告目标、报告方法、报告内容、报告要求，有利于全面反映政府财务状况和运营情况，帮助报告使用者更好地理解政府受托责任履行情况，切实提高财政透明度。
建立政府财务报告制度，为加强政府资产管理、债务管理、预算管理等多方面财政管理提供有效信息支持，有利于财政科学化、精细化管理水平的进一步提高。
二、编制政府财务报告遇到的问题
（一）编制理论不完善
结合试点地区编制情况来看，主要的工作集中在编制方法上，欠缺理论研究。
自20世纪80年代开始，发达国家开始将权责发生制引入政府财务报告体系。1990年，美国出台联邦政府会计准则，明确提出采用权责发生制核算；加拿大自1982年起，采用分步到位模式，进行权责发生制改革；1983年，新西兰颁布了《财务报告法案》《公共财政法案》等。
一方面，越来越多的政府认识到权责发生制政府综合财务报告制度对国家发展的重要作用和意义。但仍未出现针对性的国际研究部门或组织。另一方面，我国财政部制定的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，着重于具体的编制方法，并没有深入系统的理论指导。
（二）受托责任观和决策有用观的运用问题
受托责任观的含义大致包括两方面：一是资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源，受托方承担有效地管理与应用受托资源的责任；二是资源的受托方承担如实地向资源的委托方报告受托责任履行过程与结果的义务。
决策有用观是在资本市场日渐发达的历史背景下形成的。在此条件下，投资者进行投资需要有大量可靠而相关的会计信息，从传统的关注历史信息转向对未来信息的关注；要求披露的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息和确定信息，还要求更多地披露非财务信息、定性信息和不确定信息。而这些信息的提供总是要借助于会计系统，因此，会计信息的提供必须以服务于决策为目标取向。
从概念中可以看出受托责任观必须考虑向受托者提供或者不提供有关信息可能会对委托者以及受托者带来的影响，更强调信息的可靠性。而决策有用观认为会计信息必须对使用者的决策有用，强调相关性甚于可靠性。在会计确认上不仅要确认实际发生的经济事项，还要确认那些虽未发生但对企业有重要影响的事项。
政府财务报告是指为信息需求者编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。政府财务报告目标与政府财务报告使用者的定位以及政府管理需求直接相关。政府财务报告目标的选择，直接决定着政府财务报告披露内容、形式，并决定着政府会计准则中会计主体、会计基础、会计政策等相关问题。政府财务报告主要目标是提供满足使用者需求的信息。 上述政府财务报告概念中，兼顾受托责任观和决策有用观。受托责任观和决策有用观强调的侧重点不同，受托责任观更强调真实性；决策有用观更强调相关性。在编制政府财报告的过程中，容易造成编制人员方向不清，难以把握重点。而不同的编制人员理解不同，采用的观点不同，选取披露的信息就不同，会降低政府财务报告的实用性。
三、完善政府财务报告的几点想法
（一）建立健全政府会计核算体系
推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。其中，预算会计是指对政府预算资金活动过程及其结果所实施的一种管理活动，是各级财政部门和行政事业单位用来核算、反映和监督政府预算执行情况的会计。它以货币为主要计量单位，对各级政府财政部门和行政事业单位的经济业务，进行连续、系统、完整的反映和监督。财务会计专门用于确认、计量、记录政府受人民委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产的情况，报告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况的专门会计。
（二）建立健全政府财务报告体系
政府财务报告主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门编制部门财务报告，反映本部门的财务状况和运行情况；财政部门编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。
（三）完善披露机制
政府综合财务报告内容包括政府综合财务报表、政府综合财务报表附注、政府财政经济状况分析和政府财政财务管理情况等内容。其中，政府综合财务报表附注，就是对财务信息做出解释说明。目前，我国政府综合财务报表附注披露机制不够完善，例如，会计政策、政府声明等。信息披露应进一步扩大范围，尽可能做到全面披露。
（四）財务指标的设置
财务工作中，通过对财务状况和经营成果进行解剖和分析，能够对经济效益的优劣做出准确的评价与判断。这种分析可以通过选择恰当的财务指标来实现。
财务指标是指企业总结和评价财务状况和经营成果的相对指标。政府的财务状况也需要一系列的财务指标来反映，但不能直接照搬现行的企业财务指标，而需要将其进一步优化，来适应政府及政府外部使用者对财务信息的需求。首先，补充指标。增添如反映政府长期负债、政府资产运营效率的指标。其次，合理设置。根据政府财务的特点，合理选择指标，并保证可以在会计期间内获得相应的、准确的数据，以保证指标分析的准确性。编制权责发生制政府综合财务报告是一项系统工程，不断完善理论体系，才能更好地完成编制工作。
参考文献：
[1] 段玉峰.对编制政府综合财务报告的几点建议[J].北方经贸，2016（8）.
[责任编辑：王 旸]
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