完善我国政府财务报告体系的思考
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【摘要】 政府会计的最终产品是政府财务报告，科学的财务报告体系有利于提高政府财政透明度和建设民主财政，强化公共受托责任。我国现有的财务报告体系尚不尽完善。文章在阐述政府财务报告体系基本理论的基础上，结合其他国家政府会计体系的改革，分析我国政府财务会计报告体系存在的问题，并提出完善建议。
【关键词】 政府财务报告体系;思考
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）04-0070-02
我国现行的政府财务报告体系来源于1997年预算会计改革以后所形成的预算会计报告体系。为规范政府的会计行为，保证会计信息质量，2015年，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，并于2017年1月1日开始实行。为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，2017年10月财政部又印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行。本文在分析政府财务报告体系基本理论的基础上，针对我国政府财务报告体系存在的问题，提出了相应的建议。
一、政府财务报告体系基本理论
（一）政府财务报告体系。政府财务报告是指为信息需求者编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。我国的政府财务报告由文字说明和财务报表两部分组成，反映政府在一个会计年度内的财务状况和现金流量，是对政府财政环境的一种反映，也是制定财政中长期规划的重要依据。
（二）政府财务报告主体。政府财务报告主体是界定政府财务报告范围的关键因素，直接决定了政府披露的财务信息的广度和深度。主体的界定原则应当从信息使用者的角度来考虑，最重要的是所披露的主体信息的范围以及信息的可靠性，即坚持适度披露原则和可靠性原则。政府财务报告主体是各国政府会计改革的重点和难点，随着时代和社会的发展，要对政府财务报告主体及时作出科学调整。
（三）政府财务报告编制的会计基础。会计基础的确认是会计计量的一个重要方面，目前公认的会计基础有两种，即收付实现制和权责发生制，另外在这两种会计基础上又衍生出介于它们之间的其他两种形式——修正的收付实现制和修正的权责发生制。修正的收付实现制是指在收付实现制的基础上，在一个政府会计年度结束时加上一个附加期，可能是一个月也可能是两个月;修正的权责发生制是根据财政管理的需要，在采用权责发生制的同时，保留了一定程度和范围的收付实现制做法。
（四）政府财务报告的目标。关于政府财务报告的目标，目前学术界主要有两种观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观主要是对政府资源受托的管理进行反映。政府和公众之间的关系相当于委托和代理的关系，政府是代理人，公众将资源交于政府手中，政府自然有责任让公众以恰当的方式了解自己受托资源的履行情况。而决策有用观则是政府向受众提供能帮助他们进行一定的经济决策的信息。
二、政府财务报告的国际比较
（一）从会计报告主体的角度看。关于会计主体问题的探讨主要有三种，一是以政府作为披露主体，比如法国、德国。二是以基金作为披露主体，比如美国的州和地方政府会计。三是“双主体”，即单位主体和基金主体并存，比如美国联邦政府、英国、加拿大、澳大利亚，“双主体”模式不仅将政府作为一个单独的会计主体进行核算和报告，将基金也作为一个独立的会计主体进行核算和报告，所以政府的受托责任得到极大的体现。
（二）从会计基础的角度看。美国联邦政府以权责发生制作为政府财务报告的会计基础进行会计确认，而对于总统预算报告则采用收付实现制，主要目的在于评估本年的财务计划是否合理，以及对下一年度的计划进行规划。法国同样将两种会计基础都应用于政府会计报告之中，但关于两种会计基础的应用分类很明晰，在预算会计中使用的是收付实现制，在政府会计报表中使用权责发生制。
（三）从财务报表编制程序的角度看。美国联邦政府在年度财务报表编制好以后，先由外部审计机构进行审计，再经国会审议最后向社会公众公布。法国的政府财务报告，在初步完成政府财务报表以后将其提交给审计法院，由审计法院提出审计意见，然后再进行修改，最后按顺序交由最高行政法院和总统内阁会议进行审查。
现今的世界越来越趋向于经济的一体化，“双主体”模式、权责发生制和收付实现制并用的会计基础模式、财务报告要经过外部的审计进行审查等方面，都值得我们研究借鉴。当然，我们不能一味地照搬照抄西方国家的经验，而是应结合自身的实际，稳步推进，逐步建立与国际接轨且适合我国国情的政府财务报告体系。
三、我国政府财务报告体系存在的问题
（一）政府财务报告主体方面。目前政府财务报告主体采用的界定标准是基金核准分配标准，采用的主体模式单一，且预算主体和报告主体相同。各级基层政府既有预算职能，又是政府财务报告的主体，使得政府会计还是在政府预算主体的层面进行核算，且会计主体的核算范围比较狭窄，不能很好地反映政府资产负债信息的全貌。
（二）政府财务报告目标方面。目前我国政府会计信息的使用者多为上级或本级管理者，主要还是对内的财务报告，使用者多是政府监督管理部门以及立法机关，还没有将普通公众等作为政府财务信息的主要使用者之一。随着经济社会的发展，普通公众对于政府财政情况也有着迫切的了解要求，特别是特殊群体，比如持有政府债券的公众等。
（三）政府财务报告基础方面。长期以来，政府财务报告的基础是收付实现制，随着社会主义市场经济体制和管理体制的改革，收付实现制主要存在以下弊端：一是不能全面反映政府财务状况，如“隐形负债”没有全面披露出来。二是难以准确反映政府提供的公共產品、公共服务成本，如公共资源，有的在账上没有单独核算反映，有的是由政府和社会公益力量合资建造，缺少准确的原始会计计量资料，因此也不能很好地披露。三是与政府绩效评价体系不相适应，政府的绩效评价可以使政府的运行机制更加完善，但是需要两个前提条件：有准确的政府部门财务状况和公共服务成本的信息。然而收付实现制并未核算产品和服务所耗用的成本，也没有提供成本和效益配比的情况，这就导致一些政府部门经营运行的责任很难得到认定，从而给政府的绩效评价带来困难。 （四）政府财务报告审计制度方面。当前我国政府财务报告审计由政府的职能部门担任，政府审计有很大的权威性，在识别重大错误弊漏、审计决定执行方面能发挥巨大的作用，但是在独立性方面却有一定的缺失。
（五）政府财务报告披露方面。一方面，与企业财务报告相比，政府财务报告中所提供的微观信息的量偏少，政府财务报告大多着重披露各年度信息的增减情况以及政府年度收入支出总额及其结构等，对于详细的数据并未进行过多披露。另一方面，在披露渠道方面，目前获取政府会计信息的主要途径是政府提供的财务预算报告、决算报告、《中国统计年鉴》和《中国财政年鉴》等，这些渠道反映的信息时滞较长，相对于上市企业而言，政府财务报告中披露的信息不够详尽、及时性不强。另外对于普通社会公众来说，公众获取信息的渠道较单一，有的还需要一定的获得成本。
四、完善我国政府财务报告体系的对策
（一）确立新时代下适合我国国情的政府财务报告主体。对于财务报告主体的界定，首先遵循的基础是能够真实地反映政府的公共受托责任，同时要满足使用者的信息需求，其次要考虑到我国的国情，不能完全照搬西方国家的做法。笔者建议，我国的政府财务报告主体也可分为“基金主体”和“政府主体”，但要与西方国家有所区别。一是基金主体，各级政府预算安排具有各种专门用途的基金，代表着政府主体和政府组成部门所承担的专门的受托责任，各自编制财务报告并单独披露;二是政府主体，分为三个层次，一是中央政府和各级地方政府，二是政府行政主管部门，三是非营利组织。每个层级单独编制财务报告，有下级的还要编制合并财务报告。
（二）形成符合多种需求的财务信息披露目标体系。中国特色社会主义进入了新时代，社会主义市场经济日臻完善，公共财政管理体制逐步健全优化，为使政府财务信息在防范财政金融风险以及提升国家治理方面发挥关键作用，我国要尽快完善政府财务信息披露的体系建设。首先，随着民主化进程的不断加快，政府财务信息使用者应当扩展，第一类是政府部门内部的信息使用者;第二类是外部使用者。其次，根据信息使用者的不同可将政府会计的会计目标分为两类。一是根本目标，即展现政府受托责任的履行情况，包括遵循法律规定和行政政策的责任、对财务资源的责任、以经济高效模式运营的责任、对政府项目及其活动的完成度与效益的责任等;二是具体目标，政府财务报告除了体现政府的受托责任外，还要面向各类信息使用者，如立法机关、政府服务的对象（如广大人民群众）、监督机构、政府资源的供给者（如政府债券投资人和债权人）、新闻媒体、评估机构等，所以在满足根本目标的同时，还要细化成各种具体的目标满足各类信息需求者的现实需要。
（三）探索试行复合性的政府审计制度。目前采用的主要是政府审计，作为政府的职能部门从事经济鉴证工作，在权威性上有绝对的保证，但独立性略显不足。可探索试行在政府审计的基础上加入民间审计的成分，如委托资质高、技术力量强的会计师事务所进行独立审计或参与审计活动，使得独立性和权威性并重，使审计报告更加具有公信力和说服力。
（四）构建科学合理的政府综合财务报告组成体系。为了全面反映政府财务状况和披露政府财务信息，要合理设计政府综合财务报告体系，建议由三部分组成，一是政府财务报告，包括政府层面财务报表、基金报表、报表附注，由于表列形式具有一定的局限性，附注部分应当对表中所列的项目进行必要的补充说明和解释。二是管理讨论分析，结合预算的执行情况、政府的受托责任履行情况、现金的流量状况等，对政府的整体财务状况进行综合讨论分析。三是政府审计报告，为了让报告使用者更好地了解财务状况，应将审计报告同财务报告一起披露出来。具体如上页图所示。
（五）拓宽政府财务信息披露的渠道。为了顺应网络信息时代的发展，政府部门应进一步拓宽信息披露的渠道，除了通过政府公报、政府网站、新闻发布会、电视、报刊、广播等发布外，还可以推行“互联网+政府财务信息”模式，以合规的格式信息在认定的互联网上发布，高效实现数据共享，扩大信息使用者的范围，增强政府财务信息的透明度，提高政府财务信息的利用效率，同时降低政府财务信息披露的成本，减少公众获取政府财务信息的成本。
（六）加强会计人才的培养。政府财务报告主要由政府的会计人员来编制，但目前我国政府的会计从业人员整体水平不是很高，高层次财会人才比较缺乏，而以权责发生制为基础的会计业务的复杂程度远高于以收付实现制为基础的会计业务，因此，为使我国政府会计改革顺利实现、高效运转，应当致力于政府会计人才的培养。一方面要培养政府会计高级理论研究人才，另一方面要注重对一线会计人员的理论与业务技能培训，使政府会计改革顺利落地。另外，随着权责发生制政府综合财务报告编制工作的推进，对政府财务报告信息的分析与应用将变得越来越重要，政府会计不再是单一的“核算型”会计，“参与管理型”的职能更加突出，因此培养管理型政府会计人才也较为紧迫。X
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