论新会计准则下的会计职业判断及提高途径
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作者: 潘 兰
摘要:由于我国新会计准则是原则导向制定的,因此新会计准则实施后,会计人员的职业判断空间增大。文章在分析新会计准则中在会计要素的确认、计量基础的应用、资产减值的核算、商业实质的判断及前期差错的更正等方面需要会计人员进行合理的职业判断后,提出新准则实施后提高会计人员职业判断的主要途径。
关键词:新会计准则;会计职业判断;原则导向
实施新会计准则后,会计人员面临着巨大的挑战,因为新准则与国际会计准则基本趋同,原则导向很明确,对会计人员职业判断的要求很高。当前我国会计改革和发展的首要任务应是如何着力提高会计人员职业判断水平的问题,以期提高会计信息质量。
一、新会计准则中会计职业判断的主要体现
与旧准则相比,新准则对某项交易或事项不再规定具体的会计处理方法,而是给出确认和计量的判断标准,允许会计人员结合本企业的具体情况做出职业判断,从而留给会计人员越来越广阔的会计职业判断空间。
(一)对会计要素确认的职业判断
新基本准则中关于资产、负债、收入、费用4个会计概念界定引入了“经济利益流入”、“经济利益流出”概念,并增加了4个要素的确认条件。其中:资产是“与该项目有关的经济利益已很可能流入企业”;负债是“与该项目有关的经济利益很可能流出企业”;收入是“只有在未来经济利益很可能增加”的情况下才确认。“有关的经济利益”如何认定?“很可能”这个标准究竟有多大比例,或有什么其他必要条件?需要会计人员进行具体的职业判断。
(二)计量基础应用的职业判断
新会计准则改革的一大亮点就是会计计量的改革。在基本准则中会计计量单独为一章,除历史成本外增加了4种计量基础:重置成本、可变现净值、现值、公允价值。这4种计量基础具体应用时都需要会计人员的职业判断,尤其是公允价值和现值。
新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面均采用了公允价值计量。公允价值是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力。
现值的计算需要“预计未来净现金流量”和一个合理的折现率。其中,“预计所产生的未来净现金流量”需要会计人员根据各项生产经营活动的实际状况以及未来经营环境的变化趋势来预测判断。而折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。其中的“资产特定风险”、“所要求的必要报酬率”留给会计人员一定的职业判断空间。
(三)对资产减值的职业判断
新准则中增加了一个具体准则《资产减值》,资产减值业务中的职业判断较多,主要有以下几点。
1、可收回金额的计量确定。旧准则对可收回金额是按“资产的出售净价与预期从该资产的持有和到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者”确定。而新准则是按“资产的公允价值减去处置费用(包括相关税费、清理费用以及为使资产达到销售状态而发生的直接费用等)后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者”确定。“资产的公允价值”、“处置费用”、“预计未来现金流量的现值”都需要会计人员的职业判断确定。
2、可能发生减值资产的界定。新准则规定,企业在资产负债表日是否计提资产减值准备要取决于资产是否存在减值迹象,因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。新准则列出了一些表明资产可能发生了减值的迹象,但不可能穷尽所有迹象,所以实际中仍需要会计人员根据经验及外界因素进行判断。
3、资产组的认定。旧准则中对8项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,新准则首次引入了资产组的概念,提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定,“企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的,应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。对资产组的认定,应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。”
同时,在资产组的概念之后新准则又提出了“总部资产”的概念。企业的总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。新准则规定企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。对因企业合并所形成的商誉,应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。
可以看出,在资产减值业务中,“可收回金额”、“减值迹象”、“资产组”、“总部资产”等的确定需要会计人员进行合理的职业判断。
(四)对商业实质的判断
新准则体系中提到一个新概念――商业实质。商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件之一。《非货币性资产交换》准则规定,当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一,便可认定为该交换具有商业实质。
会计人员应当遵循实质重于形式的要求,判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用,从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同,表明该项资产交换具有商业实质。这种明显不同体现在两个方面:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这都需要会计人员去判断。
此外,在确定是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。关于关联方关系的判断,我国新会计准则进行了一定程度的深化和细化,规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。国有企业只有存在一定的经济利益关系的情况下,才视为关联方。这里的“重大影响”和“一定的经济利益关系”如何量化判断,需要会计人员进行相应的职业判断。而且新准则对关联方交易类型采用了列举式,随着经济技术的发展,对于企业有可能出现的其他交易类型如何判断其关联性,也需要进行职业判断。
当然,会计职业判断贯穿于会计工作的始终,涉及到方方面面,这里不一一列举说明。
二、新准则实施后提高会计人员职业判断能力的途径
新准则实施后,会计职业判断能力的高低直接影响会计信息质量。这就要求会计人员努力适应会计改革的需要,不断提高职业判断能力。
(一)会计人员要增强会计职业判断意识
新准则实施前,我国已逐步形成了排斥判断、崇尚统一的传统,这是长期实行统一的会计制度所致。在这种情况下,会计人员缺乏独立判断的意愿和行动,即使有,也可能会因经营者的不合作甚至抵制而难以实施,从而导致会计人员丧失独立判断的积极性。新准则要求会计人员具有较强的职业判断意识,不仅能处理会计准则中已做出明确规定的业务,还能对规定不明确或没有规定的业务按照会计原则和惯例做出合理判断。
(二)会计人员要领会新会计准则的实质变化
新准则实施后,会计人员要不断学习,领会新准则的实质变化,才能有助于职业判断能力的提高。概括来说,新准则主要发生了下列实质变化。
1、我国会计准则的制定是原则导向而不是规则导向了。规则导向要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定,对适用范围有较多的限制,同时还配套有详尽的解释和运用指南。原则导向则要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理做出原则规定。以原则为导向的准则内容和形式变得相对简洁,会计准则的实施有助于孕育以专业判断取代机械套用的氛围,更注重经济事项的实质,而不是形式上的细微差别,能更好地遵循“实质重于形式”。
2、以资产负债观作为制定会计准则的基石。资产负债观即是指会计准则制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,再根据资产和负债的变化确认收益;在资产负债观下,会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量。
总之,首先要领会新准则的实质,才能打好职业判断的理论基础。
(三)财政部门要加大对会计人员关于新准则的后续教育
新会计准则体系是按照国际会计准则来制定的,有些概念及术语对会计人员来说是全新的,内容多且较复杂。因此,财政部门要根据新准则实施后出现的问题,对其要点、难点问题进行有针对性的阐释;组织动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训,为他们创造良好的外部条件;会计人员要树立终身学习的观念,自觉接受培训和继续教育,及时更新知识,不断提高在实际工作中的职业判断能力。
(四)健全会计职业判断的内外约束机制
会计职业判断的约束机制可以分为完善的公司治理结构和有效的审计服务市场等内外两个层次。公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制,是健全会计职业判断执行机制的基石,完善的公司治理结构能有效地发现会计错误与舞弊,促使会计职业判断公允。审计服务市场是会计职业判断的外部监督机制,注册会计师进行独立审计出具的审计报告可以对公司财务报告的公允性及会计职业判断是否反映了经济业务的实质发表意见,实际上就是对会计职业判断进行再判断。因此,审计工作可以系统全面地验证和评价会计职业判断的质量。新《公司法》和新审计准则的实施都有利于约束会计职业判断。
(五)加强会计人员职业道德建设
会计准则赋予会计人员的灵活性越大,就越需要有良好的职业道德。为了有效地制约和防止企业利用职业判断在会计核算上弄虚作假、粉饰会计报表,必须加强职业道德建设。在企业会计人员职业道德的建设上,应当建立两种机制:一是社会评价机制。对会计人员进行社会评价,增强其荣辱感,形成外在的他律机制,这是对会计职业道德起作用的一种方式。进行社会评价的基本形式是社会舆论和诚信档案制度,它具有特殊的内在的威慑性,并最终促成会计人员从他律走向自律。二是要建立社会利益导向机制。职业道德在强调精神作用的同时,不能忽视物质形式的激励。在社会分配格局中提高会计人员的经济报酬,使其能在社会中得到充分重视和承认,实际上也是对会计在经济发展和建设中的地位和作用的一种肯定和认可。
参考文献:
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
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3、李桂兰.会计职业判断与新会计准则[J].中国农业会计,2006(12).
4、李海燕.浅谈提高会计职业判断能力的六大途径[J].会计之友,2005(3).
(作者单位:湖南中医药高等专科学校)
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