纳税人权利与税收属性探究

来源:用户上传      作者: 周承娟

　　［摘要］税法的核心价值与纳税人权利保护是税收征纳关系的两个方面。从法律制度和政治经济制度层面审视税法体系的理论基石，对税收属性进行定位，具有丰富的实践意义。我国现行的税收法律法规体系，需要结合国家的依法治国方略和政府职能改革这一契机进行系统梳理，从纳税人权利本位理念出发，改变长期形成的税收授权立法状态，不仅在税收征管中体现尊重纳说人权利的法规意识，更为重要的是形成纳税人对国家权力的真正监督和内在动力驱动的国家民主与法治建设。
　　［关键词］税法价值；税权制约；纳税人权利
　　［中图分类号］F810.422 ［文献标识码］A ［文章编号］1008-2670(2011)03-0056-03
　　
　　［收稿日期］ 2011-03-10
　　
　　税法核心价值与纳税人权利是同一个问题的两个方面。作为税收征纳关系的两个主体，对强势的一方进行权力限制，对弱势的一方要进行权利保护。为什么进行限制，又怎样进行保护，已成为税收领域的热点问题之一。从历史的角度看，税收成为我国主要的财政收入来源不过是很晚近的事。我们沿着不长的历史脉络，扼要地理出税制改革进程中的一些问题，以及贯穿于这些问题中的理念，从而揭示出当今税制发展的瓶颈问题和未来发展的方向。
　　一、我国现行税法价值取向分析
　　我国税制改革在经济发展中取得了相当的进展与完善，但也表现出一些实用主义的特征，贯穿于我国现行税法中的价值取向始终存在着与民主法治国家的目标和市场经济制度相矛盾的理念。
　　1.我国现行税法是以保障财政收入为主要价值目标。1994年以来我国税收收入持续高速增长便是这一目标实现的结果。长期以来，我国税收一直遵循计划收入模式，“任务税收”是国家财政收入的主要形式。建立在准确掌握税源基数及变动情况基础上的科学的税收计划，在人治思想占主导地位的历史时期，对税收执法权具有一定的约束作用。但受社会发展水平的制约，我国税收计划制定的科学化程度较低，完全是各级政府为满足财政支出需要，根据财政预算下达税收收入任务，并以税收收入任务的完成情况作为评价税收工作的主要指标。这就造成完成收入成为税收工作的唯一价值取向。
　　2.强调效率优先原则。改革开放以来我国实行的是“效率优先”的社会政策目标，且在效率价值的追求上又偏重于经济效率，相应地，税法也凸显“效率优先”的价值取向。比如，为鼓励外商投资，我国长期实行内外有别的企业所得税制度，外商投资企业享受着五花八门的税收优惠，从而使内、外资企业在税收负担的分配上“显失公平”。又如，为提高税收征管效率，我国《个人所得税法》规定了“分项征收”、“源泉扣缴”等具体制度，没有考虑收入的不同性质和个人的实际纳税能力，这不仅使个人所得税“调节收入分配、促进社会公平”的立法宗旨与价值目标落了空，也使纳税人的不公平感和逃避税的动机更加强烈，从而导致税收征管的难度加大，成本增加，效率降低。
　　3.强调国家利益至上原则。我国长期坚持“国家分配论”，以国家意志和国家利益为本位，税制建设始终坚持国家税收利益至上，每一次税制改革都或明或暗地强调保证国家的税收利益。比如，1953年的工商税制改革是以“保证财政收入，简化税制”为指导原则，1958年的工商税制改革也是以“基本保持原有税负的基础上简化税制”为指导方针，1994年的税制设计也是以“强化中央的宏观调控能力”为首要原则，以“提高税收收入占国民生产总值的比重，提高中央财政收入占整个财政收入的比重”为首要目标的。与税制改革的原则与目标相适应，税收立法也是以“税收收入及时、足额入库”为重，所以很少关注纳税人的利益。虽然2001年修订后的《税收征管法》及其后出台的《实施细则》规定，纳税人权利及权利保护问题才进入税制要素中成为税法的价值取向之一，但这些法定权利因欠缺强有力的保障机制在现实中常常无法得到实现。［1］
　　二、税法核心价值与我国税法体系中存在的问题[JP]
　　1.“限制权力”和“保障自由”是法治的核心价值。法治排斥专制，但并未否认权力，权力是法治的前提和根本条件之一。“税收权力制约”是税收法治的核心价值。建立法治国家最直接的目的就是规范和限制政府权力，政府是否依法行政是衡量一个国家法治化程度的标准之一。税收权力是国家权力的组成部分，对税收权力进行制约是依法治国、依法行政的要求，也是税收法治的核心。税收行政权使用频率最高，与纳税人联系最直接、最紧密，发生问题最多。维护税法权威，推进税收法治其核心同样在于对税收权力特别是行政权力的制约。从我国来看，一方面是执法随意、执法监督不力与执法难并存；另一方面偷逃骗税普遍存在，税收违法犯罪猖獗。因此，充分保障国家的税收权力，依法惩治违法犯罪行为，以维护良好的社会经济秩序和广大纳税人的合法权益，这是完全必要的。但是应该看到，在税收征纳关系中作为国家或政府代表的税务机关，始终处于矛盾的主要方面，具有主动权和主导性。从这种意义上，政府权力的限制比单纯的纳税人权利保护更为重要。［2］
　　2.我国税收授权立法过多，不符合税收法定主义的基本规定；从税收实践上讲，是行政机关取代了立法机关，税务行政既是法律法规的制定者，又是执行者，甚至还是裁判者。另外，《税收征管法》第三条第二款关于“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”的规定，作为一条禁止性的条款，它只是对于国家滥用征税权所作出的一种禁止，而对于纳税人在税收立法和税收征纳税过程中所应当享有的实体性和程序性的权利则没有作出相应的规定，这就形成了对纳税人权利保护不足，造成在税收立法和税收执法工作中损害纳税人权益的事件时有发生。《税收征管法》中对于税收法定主义的规定存在缺陷。
　　3.税收实践中政府税权的无限扩张。宪法中有关纳税人权益规定的缺失，导致了与税收有关的制度安排的缺位和行政机关税权的无限扩张。考察我国的税收立法体系，从“法律试行”、“法律政策化”到“授权立法”［3］的各种税收法律法规的制定中，占数量的绝大部分、起决定性作用的是国务院制定的行政法规和国务院税务主管部门制定的行政规章，从而造成税收立法位阶低、权威性差，使行政机关实质上是拥有了立法和执法的双重权力，加大了政府课税的随意性，缺少了公民及其代表的监督和制约。
　　三、纳税人权利及其保护
　　在税收分配中，代表政府的征税机关和纳税人之间不是单纯的征收和被征收关系，而更多的是平等主体之间的平等关系，这种平等关系在许多国家被作为税法的重要内容加以规定。公民为了享受由国家提供的各种公共物品，必然要有一定的支付；但公民须缴纳税款并不意味着他仅承担义务。权利和义务是相对称的，纳税人在缴税的同时，也享有相应的权利，法律对此也应有所规定。再者，鉴于税收目的的公益性，为了迅速而公平地征收税款，法律往往赋予征税机关一系列行政权力，这使得在力量上本就处于弱势地位的纳税人更易受到国家权力的侵犯。为了有效地平衡征税机关和纳税人之间的力量对比，防止国家权力的任意扩张，更需要对纳税人权利作出明确规定。所以，税收法治的双重任务是限制税收权力，构建纳税人权利本位这一目标。
　　西方经济学家税收研究和分析多是以纳税人权利为核心。他们认为，人们向国家纳税是让渡其自然的财产权利的一部分，纳税和征税二者在时间的逻辑关系应当是人民先同意并进行授权，然后国家才能征税，保护纳税人的权利同严格规范税务机关的权利义务、约束征税人的行为是一致的。我国对税收的研究多是从“政治权力分配论”角度进行的，尤其强调国家需要、国家本位和税收的“三性”。这种提法片面强调政府的征税权力和公民的纳税义务，割裂了纳税义务与权利之间的联系，对国民纳税意识认识不完整，带来了对纳税人权利义务理解的模糊。在这种理论的指导下，我国的税收征管一直致力于对纳税人的监督打击，单纯地对纳税人进行义务教育，倡导纳税光荣，却很少宣传纳税人的权利，纳税人则既不明了自身究竟有哪些权利，也不知道怎样去主张和维护自身的合法权益。理论认识上的模糊，必然造成实践中的诸多问题，加之法律法规本身不完善，实际操作难度大，执法随意性较大。2001 年 5 月 1 日颁布经修订的《中华人民共和国税收征收管理法》首次明文以第八条规定了纳税人权利的法律条文，这是历史性的进步。但现在官方仍对纳税人定义为：纳税人，亦称纳税义务人，指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人被称为“被管理者”在法律上始终被放在管理对象位置上。[JP]

　　目前，我国在纳税人权利与保护问题上，反映在立法上就是宪法只规定了“公民有依照法律纳税的义务”，却对公民纳税后应享有的权利未作规定。在具体的《税收征收管理法》中，是纳税人权利和税务机关义务规定的缺失。反映在行政执法上就是税务机关以管理者自居，动辄要求纳税人如何做，却很少意识到自身也是服务者，去主动为纳税人提供及时高效的纳税服务，帮助纳税人排忧解难。反映在税务司法上，现有的税务司法首先考虑的是保护国家征税权，而很少考虑保护纳税人权利和方便纳税人寻求司法救济，致使纳税人在税务司法实践中处于弱势地位，维权成本高昂。所以，强调税法的核心价值与构建纳税人权利本位实在是一而二，二而一的问题。
　　四、税法改革的对策建议
　　1.通过宪法的制度设定，赋予公民权利，限制政府权力，使公民权利与政府权力体现一种对等的平衡。宪政的意义就是对个人价值的保护和对公共权力的控制，通过限制公共权力来保障公民权利，并将此理念体现在各种法律、规则与程序当中，增进公共福利。税收要素的设定涉及公民的基本财产权利，属于法律保留的范围，必须立法机关以基本法律的形式确定。对于税收要素以外的税收事项的规定，为了对现代市场经济复杂多变的情况及时作出反应，可以谨慎地授权行政机关以行政法规的形式规定。我国宪法应明确规定，税收基本法的立法权归人大所有，对必要的行政授权立法应严格设置授权范围与期间，实现对纳税人权利的有效保护。［4］
　　2.从根本上确立税收法定主义的理念与制度，促使纳税利益主体成为推动税收法定主义实现的真正推动力。中国日益发展的市场经济必然会培育起逐渐成熟的纳税利益主体，他们活跃在市场规则日益完善的经济领域，民主意识与法律观念日益增强，税收法律法规与他们的切身利益密切相关。当他们认识到税收法律制度的变化对自身权益重大影响时，出于保护自己利益、排除不法侵害的动机，他们会有强烈的参与税收制度博弈的愿望。
　　3.重构我国的纳税人权利体系。按照现代法治主义的要求，公民的权利应当成为政府权力不容侵犯的的界限。因此以对纳税人权利的有效保障，来防止行政机关征税权的过度扩张，是实现税收法定主义所必须的。当今世界各国对于纳税人权利普遍比较重视，以法律明文规定的形式予以保障。我国应从两个层面上加以改进，第一个层面是从宪政的角度出发，应当确立纳税人的基本权利。这一层面的权利所规定的是纳税人与行政机关之间就税收事项的基本关系定位。此一层面的纳税人权利应包括两个方面的内容。一是纳税决定权，即税收要素的确定权由纳税人及其代议机构掌握。有了这一权利，纳税人才能从根本上有效约束和控制行政机关的征税权。二是税款使用监督权。没有对税款使用的监督与了解，就不可能有对于税收要素的符合实际情况的确定，就不可能有真正代表纳税人利益的法律出现。所以说，税款使用监督权对于纳税人而言，同样是不可或缺的。第二个层面是税收事项的具体操作中应体现出来的纳税人权利。这一层面的纳税人权利在我国的《税收征收管理法》中有所体现，但还不够系统和全面，应在实践中加以完善和系统化。
　　参考文献：
　　［1］刘蓉，杜剑.纳税人权利保护与我国税收司法改革［J］.税务研究，2007,(1)：51-54.
　　［2］王建平.纳税人权利保护与政府征税权之制约［J］.财经理论与实践，2007,(4)：120-123.
　　［3］王世涛.税收的宪政原则 ［J］.税务研究，2007,(6)：74-76.
　　［4］张淇.纳税人权利保障问题的法律探讨［J］.中央财经大学学报，2005,(6)：20-23.
　　(责任编辑：高琼)

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