浅谈“混合销售行为”认定新标准

来源:用户上传      作者: 周建伟

　　混合销售业务的涉税处理一直是纳税人关心的话题，新出台《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则与《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则重新修订实施后，对混合销售行为重新进行了规范，对其中的规定作了一些调整，纳税人应当注意有关政策的变化。
　　
　　一、混合销售行为的含义和特点
　　
　　所谓混合销售行为。是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务。
　　混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。例如：某计算机公司向A单位销售计算机并负责安装调试，根据合同规定，销售计算机的货款及安装调试的劳务款由A单位一并支付。在这项业务中既存在销售货物，又存在提供非应税劳务，属于混合销售行为。对于这种混合销售行为从理论上讲应当分别征收增值税和营业税，但这将给征纳双方在管理上带来很多困难。为便于征管，增值税实施细则中规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税一对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
　　
　　二、混合销售行为和兼营应税劳务的异同
　　
　　所谓兼营非应税劳务，是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应税劳务。但是，销售货物或应税劳务与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上，即不发生在同一项销售行为。例如：某药店除销售药品外，还提供医疗服务，其医疗服务即属于药店兼营的非应税劳务。增值税实施细则规定：纳税人兼营非应税劳务的。应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。对于纳税人兼营的非应税劳务，是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
　　混合销售行为与兼营非应税劳务，两者有相同的方面，又有明显的区别。两者的相同点是：两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。不同点是：混合销售行为强调的是在同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合，销售贷款及劳务价款是同时从一个购买方取得的。兼营非应税劳务强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但这两类经营项目不是在同一项销售行为发生，即销售货物和应税劳务与提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。
　　混合销售行为与兼营非应税劳务既然是两个不同的税收概念，因此，在税务处理上的规定也不同。混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分，除了提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为外，只征一种税，即或者征增值税或者征营业税。兼营的纳税原则是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税，对提供非应税劳务获取的收入额征收营业税。对兼营行为不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
　　
　　三、混合销售行为的税收政策分析
　　
　　新的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。这里所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
　　第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
　　1　销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。
　　2　财政部、国家税务总局规定的其他情形。
　　新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除了本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。这里所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
　　第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
　　1　提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为。
　　2　财政部、国家税务总局规定的其他情形。
　　财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第四条对什么是“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”进行过解释，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。这里需要强调的是该文该条目前已经由《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)宣布为失效或废止。
　　既然如此，在新法下应该以什么为判定标准呢?笔者认为在实际工作中，应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)文件二、对若干具体问题的规定规定来执行。即“既缴纳增值税又增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准，已经确定，原则上不再调整。”
　　也就是说，判定企业从事的是什么主业，应该掌握两个原则，即，如果登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，其混合销售就应该缴纳增值税，如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税，
　　对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。
　　
　　四、混合销售行为涉及税种的具体确认
　　
　　在确认一项混合销售行为应当适用的政策时
　　1　要考虑其是否为销售自产货物并提供建筑业应税劳务，如果是，应当根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，根据营业税应税劳务的营业额缴纳营业税税种。未分别核算的，由主管国税机关核定其货物销售额，主管地税机关核定其应税劳务的营业额。
　　2　一项混合销售行为如果不是销售自产货物并提供建筑业应税劳务，则视为普通的混合销售行为，按照新的政策规定主要看纳税人的经营性质，如果是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户(包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内)的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。这里需要注意的是，如果后者设立的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。也就是说，如果一个从事设备安装为主同时兼营销售设备的企业，其发生的混合销售行为应征收营业税，但如果其设立单独的机构为客户提供设备并单独核算，改单独设立的机构发生的混合销售行为应征收增值税。这点在《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》(国税发[1994]122号)文中做出了明确的规定。

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