新旧租赁准则的差异及相关影响

来源:用户上传      作者: 贾广鹏

　　摘要：本文对新旧会计准则中的租赁准则进行了详细的对比分析，揭示了在公允价值的使用、费用资本化、未确认融资费用和未实现融资收益的分摊以及信息披露方面新旧租赁准则存在着差异，并对这些差异产生的相关影响进行了分析。
　　关键词：租赁 公允价值 费用资本化
　　
　　2006年2月15日财政部发布了39项新会计准则，标志着适应我国社会主义市场经济的发展要求、符合国际惯例的会计准则体系的建立。新准则对新的经济业务进行了规范，同时对原有的准则根据形势的变化进行了修改和完善。为了更好地理解和贯彻新会计准则，本文拟对变化比较大的新租赁准则与旧的租赁准则进行详细的对比，找出二者的差异，然后分析相关的影响。
　　
　　一、新租赁准则与旧租赁准则的主要差异
　　
　　（一）公允价值的引入
　　新租赁准则与旧的租赁准则最大的变化之处就在于公允价值计量属性的引入。新租赁准则在会计业务的很多方面采用了公允价值取代了原有的账面价值，具体来说，公允价值的采用主要体现在以下几个方面：
　　1．在判断是否属于融资租赁时，新准则第六条第四款修改为租赁开始日租赁资产公允价值；旧准则第七条第四款采用的是租赁开始日租赁资产原账面价值。
　　2．在融资租赁租入资产入账价值确认时，新准则引入了公允价值计量模式，规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；旧准则规定融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。
　　3．在租赁内含利率的计算时，新准则引入公允价值，规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；旧准则规定租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
　　4．在形成经营租赁的售后租回交易的会计处理中，新准则引入公允价值计量模式，一般情况下的会计处理基本与旧准则一致，但是如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
　　（二）费用资本化
　　不管是承租人还是出租人，新租赁准则规定，租赁过程中发生的初始直接费用予以资本化。新租赁准则规定承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值；与承租人的会计处理相对应，新准规定在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
　　（三）未确认融资费用和未实现融资收益的分摊
　　旧准则规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。新准则规定未确认融资费用和未实现融资收益一律只能采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊。
　　（四）修改了披露要求
　　新准则明确规定，承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额（形成长期应付款的摊余成本），分别长期负债和一年内到期的长期负债列示；出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额（形成应收融资租赁款的摊余成本），作为长期债权列示。旧准则规定承租人和出租人应当对售后租回合同中的特殊条款做出披露。新准则提高了披露要求，规定承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。
　　
　　二、新旧租赁准则变化的相关影响
　　
　　通过以上分析，我们可以看到新旧租赁准则发生了比较大的变化，无论对于会计理论界还是实务界，都应该重视这些变化，明确这些变化的相关影响。
　　（一）公允价值引入带来的影响，既有相关的正面影响，又有负面影响
　　1．正面影响。首先，租赁准则引入公允价值计量模式，大大提高了财务报告中显示的租赁信息的相关性和及时性。众所周知，公允价值能够体现资产的最新的市场价值，反映资产能够为主体带来的经济利益，最符合资产的本质，能够提供最为相关的信息，为投资者决策提供服务，包括FASB等在内的权威准则制定机构都指出，公允价值是最相关的计量属性。因此，在租赁业务中大量引入公允价值计量模式取代原来的历史成本，能够使租赁业务的会计处理中关于租赁资产的计量等更加符合其市场价值，能够更好的反应租赁资产的本质。其次，仅从新租赁准则这一具体会计准则中大量运用公允价值就可以看出，我国这次推出的新会计准则与国际会计准则是十分的同步与协调，体现出我国市场经济的规范化、全球化发展到了一个新的程度，表明了我国继续向世界开放发展的意愿。
　　2．负面影响。公允价值历来被认为是一把“双刃剑”，理论完美，但是实际操作困难，主观上或客观上两方面都可能导致信息的失真，而且往往是主观导致的信息失真更为普遍，影响更为严重。公允价值在实务中实施有以下几个缺陷：首先，公允价值具有主观随意性，可靠性难以保证；其次，公允价值计量的实际操作难度大，有许多会计要素在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的；第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者；最后，“公允价值”极有可能成为调节利润的工具，使“公允价值”难达公允。
　　（二）费用资本化带来的影响，也是既有正面影响又有负面影响
　　1．正面影响。费用资本化，将降低企业的当期损益，提高融资租赁承租企业的当期利润，将会鼓励企业更多地考虑融资租赁这一经营决策。
　　2．负面影响。费用资本化，给企业提供了操纵利润的一个机会。如果企业从利润操纵的动机出发，肆意歪曲租赁资产的公允价值，同关联方企业之间蓄意进行租赁置换，将发生的费用资本化，粉饰经营业绩，则反映在财务报告中的相关信息就会误导投资者。
　　（三）对未确认融资费用和未实现融资收益的分摊，新会计准则要求只能采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊，计算过程复杂，甚至需要用计算机处理，加大了会计处理的难度，对企业的会计人员提出了更高的要求，促使其提高业务素质和职业能力
　　（四）由于公允价值计量属性的引入，为企业操作当期损益打开了方便之门，所以新会计准则要求披露更多的关于租赁的信息是理所当然的，信息的详细披露会使投资者更好的了解企业租赁业务的相关信息
　　
　　三、执行新租赁准则应注意的问题
　　
　　新租赁准则的较大变化影响着会计实务的变化，如何在实际应用中发挥有利的影响，防范不利方面，本文认为应当注意以下几个问题：
　　（一）由于公允价值不是完美无缺的，使公允价值在实际应用过程中存在着一些困难，因此必须采取相关措施保证公允价值的顺利应用
　　主要措施包括：改善经济环境，建立统一而又充分竞争的交易市场；制定和完善相关法规制度，为公允价值的获取提供便利；规范公司治理，完善风险管理体系；完善内部控制制度，实行岗位职责分离管理；加强审计监督；加强职业培训，提高管理者和会计人员的素质。
　　（二）加强对租赁业务中公允价值应用的监督
　　比如，审计人员要进一步提高职业敏感度和判断能力，要特别关注租赁资产的公允价值的确定是否与市场价值相差甚远以及关联方企业间的租赁置换业务。
　　（三）提高会计人员自身素质
　　在采用实际利率法对未确认融资费用和未实现融资收益的分摊时，只有会计人员的自身素质比较高，才能准确、快捷地进行会计处理。
　　
　　[参考文献]
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　　[2]李畅．浅析公允价值在新准则中的运用及比较． 财经论坛，2006，（7），
　　[3]于朱婧． 新会计准则引入公允价值计量属性所面临的挑战与对策建议．财经论坛，2006，（8）．
　　[4]夏鹏． 新企业会计准则的主要变化及对企业的影响（四）．财务与会计，2006，（7）．
　　[5]张理．论新企业会计基本准则中公允价值的应用．财会研究，2006，（8）．

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