新租赁准则影响浅析

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　　摘要：2016年初国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第16号--租赁》（以下新租赁准则），要求承租人对达到要求的租赁资产确认资产和负债。这一准则的变化，将大多数的租赁业务纳入了表内核算，在会计处理上确认使用权资产的同时，确认相关的金融负债，更全面真实地反映了企业的财务状况和财务风险。2018年1月8日，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》，其意见规定的租赁与IFRS16规定的内容如出一辙，实现了与IFRS16的同步。而且IFRS16与企业会计准则生效日期同为2019年1月1日，IFRS16也规定可以提前使用该准则，结合公司对IFRS16的实施，现对实施该准则对企业的财务报表产生的影响，会计处理的变化，进行分析与探讨。
　　关键词：IFRS16;经营租赁;承租人;计量;影响
　　现行国际租赁会计准则（IAS17）最早由IASC在1982年发布并于1997年修订，至新租赁准则颁布已经十年历程，新租赁准则在租赁标准的认定上及承租人经营租赁会计处理等方面做出了重大修订，首次将符合租赁认定标准的租赁业务纳入表内核算，此次修改使企业在财报上对经营租赁业务的财务状况得到全面真实的反映，大大增强了财务报告中租赁业务会计信息披露的完整性及相关性。
　　新准则规定：租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。总体来说新租赁准则中最主要的吸顶，就是引入了“使用权模型”。它是指，“一项租赁合约中每一份单独的权利代表了一项资产，每一份单独的义务代表了一项负债。因此承租人需要分别予以确认和计算。”并且新租赁准则的会计处理采取“两租合一”，即经营租赁和融资租赁会计处理方法一致。同时，新租赁准则，将短期租赁和售后租回单独予以规定，对短期租赁规定了简易会计处理，这是“实质重于形式”原则的体现，下面只笔者重点对超过12个月的租赁进行讨论分析。
　　一、新租赁准则的变化
　　新租赁准则其本质上的变化是对租赁资产定义的修订：“客户是否能够控制所租赁的资产”新的定义强调“控制”。实物资产租赁的业务，在会计处理时对租赁资产采用“使用权模型”，承租人根据合同约定有权使用租赁资产，并有权取得使用租赁资产所带来的几乎全部经济利益，则该租赁业务应确认为一项租赁。新租赁准则特别强调对于租期短于一年的短期租赁和租金总额小于5000美元的小额租赁，不确认为租赁，当然准则也给出了对于人为调节租赁期短于12个月的判断情况，这种情况将为审计工作提供了标准。承租人在会计处理，对达到租赁准则标准则资产租赁，均需要纳入资产负债表中核算，同时确定一项使用权资产和一项支付义务负债。这种处理方式是企业披露的财务报表更清晰，更全面的反映企业的能够控制的资产，使财务报表更透明，投资者更能把握企业的资产状况和风险水平。新租赁准则主要规定了承租人的会计处理，对出租人的会计处理基本没有变动。
　　二、五步骤确认为租赁资产
　　在实际开展业务时，确认一项租赁合同是否属于“一项租赁”或“包含一项租赁”，新租赁准则提出了确认的“五步骤控制模型”。
　　一、先判断合同是否包含“一项特定资产”，如果不包含则不属于。
　　二、判断承租人（客户）是否有权取得在该“特定资产”使用期间产生的几乎全部经济利益，如果不能则不属于。
　　三、判断哪一方能够对在使用期内控制该“特定资产”的使用方式和目的。如果是出租人（供应商），那么本合同不包括“一项租赁”;如果是承租人（客户）那么该项合同包含“一项租赁”。
　　四、判断承租人（客户）是否有权在“特定资产”使用期内使用该资产，而出租人（供应商）无权干涉承租人的使用权。如果是，那么该项合同包含“一项租赁”。
　　五、判断承租人（客户）是否按照其预计如何以及为何在使用期间内使用资产的方式设计该资产。如果是，那么该项合同包含“一项租赁”;如果不是，那么该项合同就不包含“一项租赁”。
　　三、新租赁准则对承租人会计处理的规定
　　新租赁准则规定，承租人要对达到准则标准要求的合同租赁，按照“控制”原则，进行会计处理，并在资产负债表中进行列报：一是资产确认“使用权资产”，一是负债方确认支付租金的长期债务。这一规定明确了承租人在处理以往游离于表外的“经营租赁”直接列报与资产负债内;同时承租人在利润表中，确认“使用权资产”的折旧与摊销以及租赁负债的利息调整及费用。
　　承租人的会计处理：一、租赁资产会计初始确认。当订立的合同目的是有权使用一项可辨认目标资产时，并取得因使用该目标资产所带来的几乎全部经济利益时，承租人就应当按照新租赁准则要求和标准确认这一租赁安排。二、租赁资产的会计初始计量。承租人按照合同规定的最低租赁付款额，并使用公司按照一定原则确定的折现率，对最低租赁付款额进行折现，并将该现值确认该的“使用权资产”，按最低租赁付款额确认长期负债，两者之间的差确认为长期应付款-未确认融资费用。三、租赁资产的会计后续计量。按照准则要求承租人可以采用直线法对“使用权资产”计提折旧，折旧年限应选择资产租赁期和资产使用寿命中较短的一个;承租人还要按照租赁开始日确定的折现率，运用实际利率法对未确认融资费用和摊余价值进行摊销。当租赁合同中重要条款发生变化时，如，租金总额、租赁期等，由于所控制的资产在使用期间发生了价值的变化，则需要对相关的使用权资产价值及长期负债重新计量，并进行相应的调整。准则要求的会计处理方法使承租人的资产负债表上的资产与负债金额大幅度增加。综上所述新租赁准则要求的会计处理方法与原融资租赁会计处理方法一致，并且租赁所确认的利息费用在整个租赁期间呈现“前高后低”的情况。
　　四、新租赁准则产生的影响
　　（一）对财务报表列报和披露的影响
　　新准则规定的会计处理方式对经营租赁这种表外融资的现象起到了一定的遏制作用。租赁资产在资产负债表上的列报，真实全面的反映了企业的资本结构和财务风险水平。从利润表角度来说，新租赁准则计提的利息费用“前高后低”，对利润的影响逐年减少，对企业的年度经营利润的评价产生一定的影响。按照准则要求承租人需要将支付的租赁资产的租金现金流计入融资活动产生的现金流出，并按照《国际会计准则第7号—现金流量表》对租赁负债计提的利息也要计入融资活动产生的现金流。而短期租赁、低值租赁租金的支付则纳入经营活动。承租人因为上述会计处理和列报的变化，使得很多财务指标发生改变，如资产负债率、息税前利润、利息保障倍数，净资产收益率、经营活动现金流量等。同时加强了对租赁的列报和披露，共新增了十个方面的信息披露。还要求承租人在进行信息披露时需要按照IFRS7对租赁负债到期期限进行披露。租赁资产与租赁负债可以在表内单独列报或是和同类资产或同类负债一起列报，但一起列报时还需单独列示租赁资产和租赁负债的金额。
　　（二）对利益相关者及监管的影响
　　新租赁准则对企业利益相关者产生重要影响，对资本市场的投资者来说，受新租赁准则给企业对外披露信息产生的影响，企业应当做好与其投资者及股东就此问题的解释说明和沟通。企业还必须考虑企业债权人的要求，比如财务指标的变化对银行贷款产生的影响，是否满足银行贷款时对企业财务指标衡量的要求，银行授信额因此是否受到影响等。新租赁准则给企业财务指标及信息披露带来的变化是否符合上市监管机构的指标要求，以及其他政府机构监管的要求。
　　（三）给企业决策带来的影响
　　新租賃准则实施前，承租人更多的选择租赁资产可能是为了避免在财务报表上反映更高的资产负债率。新租赁准则实施后企业对租赁资产的列报和披露要求，会影响企业对资产“买还是租”的业务决策。出租人的策略也需要更具市场变化而进行调整。
　　（四）对所得税处理的影响
　　新租赁准则会计处理“两组合一”，都采用融资租赁的方式进行会计处理，所得税法对融资租赁存在税会差，新租赁准则将经营租赁再列入其中势必多导致递延所得税资产与负债的变化，对企业来说更加重了资产“负担”。
　　五、新租赁准则存在一定的缺陷
　　（一）对于融资租赁和经营租赁两种方式来说，融资租赁具有融资的性质，而经营租赁现阶段我们一致认为其没有融资性质，然而新准则关于统一会计处理的要求，与实质重于形式原则有违背。
　　（二）由于新准则中“使用权模型”的应用，一项经营租赁资产，在没有取得所有权的情况列报在资产负债表中，从而造成企业资产总额的虚增，导致高估了企业实际拥有的资产，这与会计信息谨慎性原则和固定的确认标准不一致。
　　（三）租赁资产的会计核算方法无疑会增加会计人员的工作难度及工作量。折现率的选择也存在很多的主观因素，折现率的选择和变动给人为操对资产负债表和对利润表提供了一定的空间。同时给企业财务风险的评估，和企业经营绩效的评价业带来了重大的影响。
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