浅谈实质重于形式原则
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【摘要】实质重于形式原则，是会计信息质量的要求之一，它要求企业应该以经济事项的实质进行会计确认、计量与报告。在多数情况下，企业发生的交易和事项，其实质和形式是一致的。但是，在某些特殊的交易事项中，如融资租赁，其形式和实质是不一致的。怎样识别交易事项的实质，如何根据交易事项的实质进行会计处理，是广大会计工作者必须具备的技能。
【关键词】实质重于形式；会计核算；应用
一、实质重于形式原则的涵义及理解
“实质重于形式原则又称实质性原则，它是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅盲目按照他们的法律形式进行会计核算。”
例如，在融资租赁中，该租赁资产的所有权归出租方，但是承租方应该视同企业的固有资产，对该租入的资产计提折旧。因为从实质上来看，融资租赁资产的控制权在承租方，而且承租方享受该资产带来的收益。如果承租方没有按照形式重于实质的原则，将该融资租赁的资产计提折旧，势必会减少成本而虚增利润，最终会形成不真实的会计信息。
二、实质重于形式原则在会计核算中的应用
在实际会计实务中，经济事项的外在表现形式并不能反映其内在实质。因此，不能根据其形式，而应根据其实质进行会计确认、计量和报告。
（一）商品销售收入的确认
《企业会计准则第14号――收入》规定，“企业在销售商品时，如同时满足以下四个条件，则确认为收入：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.收入的金额能够可靠的计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量”。尤其第2条充分反映了实质重于形式原则的内涵思想。
例如，甲公司与乙公司签订一项购销合同，合同规定，甲公司为乙公司建造安装两台电梯。合同价款为800万元，成本600万元。按合同规定，乙公司在甲公司交付商品前预付价款的20%，其余价款将在甲公司将商品运抵乙公司并安装检验合格后才予以支付。甲公司于本年度l2月25日将完成的商品运抵乙公司，预计于次年l月31日全部安装完成，乙公司按照合同的规定支付了160万元的价款。在该例中，甲公司销售商品的所有权风险和报酬还没有完全转移给乙公司，甲公司由于没有完成电梯的安装，还能对商品继续实施管理权和控制权。因此，按照实质重于形式的原则，甲公司不能将160万元确认为本年度的收入，而将款项计入到预收账款中核算。
（二）融资租赁资产的确认
企业以融资租赁方式租入的资产，从形式上看，资产的所有权归出租方，但从本质上看，在租赁开始日，融资租赁资产的风险及报酬已经从出租人转移给了承租人，因此，承租人应在租赁开始日，将租入的资产视同企业自有资产，并比照自有资产的核算方法进行后续核算。
例如，A公司2009年12月12日融资租入一台生产设备，该设备的入账价值为200万，预计使用年限为10年，净残值率为5%，采用直线法计提折旧。A公司每年对该台融资租入设备计提的折旧为19万。A公司如果2010年实现的销售利润为2000万，但没有对设备计提折旧，那么A公司实际的销售利润为1981万，19万为其虚增的利润。
（三）现金流量表的编制
“现金流量表是以现金为基础编制的”，现金流量表中的现金，指的是库存现金、银行存款以及现金等价物。而银行存款并不是指所有的银行存款，“只有那些可以随时支取的存款才可以作为现金核算”。现金等价物通常是指“购买在3个月或更短的时间内即到期或可转换为现金的投资”。每个企业都有自己的经营活动，因此，企业应根据自身经营活动的特点，运用实质重于形式的原则，合理确定现金流量表中的现金。
（四）长期股权投资的核算
企业在持有长期股权投资期间，应当根据实际情况，分别采用成本法及权益法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：“下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。
长期股权投资成本法或者权益法的选择，体现了实质重于形式的思想，因为企业选择何种方法，关键在于是否对被投资企业具有共同控制或重大影响。
（五）自建固定资产的核算
一般而言，企业自己建造的固定资产，大多数在办理竣工决算前已经都投入使用。《企业会计准则第四号――固定资产》应用指南，“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额”。这就是说，固定资产在未办理竣工决算之前，就已经达到了预定可使用状态，企业“应当按照估计价值确定其成本”，并计提折旧，而不管其具体形式是否符合规定。这充分体现了实质重于形式的原则。
（六）长期借款利息的处理
《企业会计准则第17号――借款费用》第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益”。第五条规定，“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”。准则中关于借款费用资本化的规定充分体现了实质重于形式的思想。
另外，当长期借款的本金或费用的偿还期限在一年以内时，应根据实质重于形式的原则，将长期借款或费用计入到“一年内到期的长期负债”项目。
例：某A公司2009年6月向银行借入资金100万元，借款利率为年率6%，借款期限5年，每半年付息一次，假设借款为一工程使用。会计处理上每月计提利息，2009年6月为：
借：在建工程5000
贷：长期借款5000
2009年年末：A公司的长期借款余额为：1000000＋50000×5=10250000元
其中长期借款本金100万元，应付未付利息2.5万元。由于利息是半年付一次，那么此利息应归属于流动负债，2009年末资产负债表日的长期借款余额102.5万元，显然是夸大了长期负债，减少了流动负债。针对这种情况，按照实质重于形式原则，尽管在会计实务中将此借款利息计入了“长期借款”科目，我们仍要把其流动负债的实质体现出来，因此可将2.5万元利息列入长期负债下的“一年内到期的长期负债”项目。
以上经济事项的处理体现“实质重于形式”原则，这不仅有利于我国会计核算原则向国际会计惯例靠拢，更有利于提高会计信息质量，增强会计信息使用者的信赖程度。反之，如果企业只按照经济事项的外在表现形式进行会计核算，而该事项的表现形式并不能反映其本质，最终会形成不真实的会计信息，不利于会计信息使用者决策，甚至会误导他们的决策。
三、“实质重于形式”原则对会计人员的要求
（一）必须努力转变会计核算观念
随着WTO的加入，中国越来越来融入到国际政治、经济、文化等领域的环境中，会计制度也在其中，最能证明这一点的就是2006年颁布了新的会计准则，开始同国际趋同，作为一名会计人员必须具备全球化意识。在全球化不断加深的当今世界，跨国公司已成为经济全球化的主要力量，会计从业人员不仅要掌握本国的会计处理方法，更要了解各国有关的贸易法、会计制度等，只有这样才能从变幻莫测的形式中抓住本质。
（二）应注意经验的不断积累
在实际的会计实务中，纷繁复杂的形式并不能总是反映本质。会计从业人员要做从复杂的形式中抓住本质，除了要掌握好会计专业知识，领会实质重于形式的思想更重要的是要运用职业判断。会计从也人员应该熟悉本企业、本行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的职业判断能力。
（三）应注重专业知识的更新
会计作为国民经济中一个不可或缺的组成部分，是一个与时俱进的职业。随着时代、经济、社会的发展，各个国家会及时地更新会计制度，调整会计处理方法，以适应经济的新发展。因此，努力更新专业知识对会计人员做好会计工作来讲，显得非常重要。可想而知，一个不了解现行的会计政策、按过时的思想处理会计事务的会计人员，能从纷繁复杂的形式中辨别实质吗？
参考文献：
[1]刘利华.实质重于形式原则中的会计判断[J].财会月刊,2004.
[2]田中乐.论实质重于形式原则在会计中的应用[J].上海会计,2004,10.
[3]李明.最新企业会计准则学习与应用[M].经济日报出版社,2007.
[4]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2011.
作者简介：
李占龙（1989―），男，大学本科，现就读于延边大学经济管理学院。
柳兰（1989―），女，朝鲜族，延边大学经济管理学院研究生。
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