价值链、价值创造与管理会计关系研究
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作者: 康 霞 赵 晶
摘要：随着科学技术的进步和生产力的发展，以及顾客消费水平的不断提高，管理会计面临着诸多困境，价值链会计管理应运而生，并且随着社会经济环境的不断变化，其对企业的影响会越来越明显，本文对此进行了探讨。
关键词：价值链 管理会 计价值链管理
一、经济环境变化对管理会计理论的挑战
社会经济发展加剧了市场竞争，大为提高了社会生活节奏，市场竞争的加剧使得产品市场迅速从卖方市场向买方市场转变，社会生活节奏的加快又使得顾客对产品的需求呈现多样化、变化迅速的特征，这些变化迫使企业不得不努力提高其市场反应速度，以满足客户不断变化的市场需求从而在激烈的市场竞争中获得竞争优势。在这种情况下，企业并非以大规模、低成本取胜，而换之以快速、灵活取胜。
(一)传统管理会计面临的困境 面对迅速变化的经济环境，管理会计面临着困境：管理会计基于成本的竞争战略，而成本战略与基于时间的企业发展新趋势是不相关的。事实上，管理会计的成本工具、预算和差异分析更可能阻碍公司发展而不是帮助(王岳堂等，2004)。首先，传统的管理会计认为企业资产价值的计量来源于历史成本的耗费，而在实践过程中这种观点存在缺陷。企业资产价值的体现不再仅来源于对资源历史成本的耗费，更主要来源于企业所处的产业以及在产业“比较”中产生的经济成果。传统管理会计理论产生于规模经济时代，其理论框架和模式是为适应当时的社会环境而建立的，其重要前提假设是决策需要产品成本信息，而分配成本可以提供这些有益的信息(Corbett，1998)。管理会计以产品成本计算为基础，根据成本计算所提供的信息进行计划、决策和评价，并通过标准成本、预算控制和差异分析制度对企业进行管理和控制，以达到降低成本、提高企业经营绩效的目标。由此可见，传统管理会计理论是以成本管理为中心的管理思想，其隐含思想是降低产品成本会提高经营绩效，局部最优必将导致整体最优。其次，传统管理会计观念陈旧，不适应现代管理的要求。传统管理会计的部分方法所赖以立足的观念随着时间的推移，已经变得陈旧过时，如存货问题，传统管理会计允许存货存在，并主张通过计算最优经济批量来实现对存货的最优控制。但这种观念会给管理人员造成错觉，认为只要严格按照经济批量来采购就能降低成本，于是在实践中人们为了获取数量折扣而大量采购，由此造成原材料大量积压和资金大量被占用。随着市场经济的激烈竞争，存货逐渐成为一种资源的闲置而会降低资金使用的效果，造成财富的巨大浪费。因此，应当务求“及时适量”生产，对产生存货堆积的现象必须严加预防，并逐步冲减存货数量，以至于达到零存货。由此可见，传统管理会计的某些方法已不适应现代管理的要求。再次，传统管理会计认为局部最优必将导致整体最优，割裂了价值链中各组成单元之间的依赖。任何系统都是由系列相互衔接、相互依存的单元共同组成的有机整体(价值链)，组成的各个局部都不能脱离整体而独立存在，不能将系统简单地看成是若干个局部的累加。局部最优必将导致整体最优的观点是建立在组成价值链的各个局部独立于系统整体的基础上的，它割裂了各组成单元之间的依赖。事实上各元素之间的相互依存关系，使得某一局部的改善经常会对其它局部产生负面影响，甚至与整体目标相悖。最后，传统管理会计缺少规划，只重视眼前利益。传统管理会计在制订经营目标、进行决策分析或成本控制时，往往只关注企业内部环境及现有产品的降低成果和节流等问题，其所关心的是眼前利益，追求的是短期利润最大化，而忽视对新产品的设计与开发，忽视外部环境变化对企业内部环境的影响以及非货币计量因素的影响，不注重追求长期的综合程度更高的企业价值最大化。如在质量成本问题上，传统管理会计中的最佳质量成本概念是指在使内外部损失成本及预防和检验费用之和最低时的质量水平上，并以此为质量成本控制的总目标。然而，这仅适用于企业目前的生产和销售的情况，据此进行成本控制可能会达到短期成本最低、利润最大之效果。但产品质量是企业的生命，在竞争非常激烈的情况下，由于产品质量方面所存在的问题，很可能会导致企业处于被动地位，影响到以后集团系列产品的销售，甚至可能会被淘汰出局。
传统管理会计理论虽然存在上述缺陷，但这些缺陷在当时规模经济的社会环境下表现得并不明显，因而在很大程度上还是适应了当时的社会经济环境。随着经济的发展，产品需求对于时间的敏感程度和企业价值链的复杂性大为提高，使得传统管理会计理论的上述问题开始突显。变化是当今世界的主题，现实的变化要求概念和思想的创新，以不断适应新的社会环境，因此，在价值链管理的基础上发展管理会计已成为现实的需要和发展的必然。
(二)现代经济发展对管理会计的要求 首先，向管理当局提供非强制性相关信息。一是未来预测信息。相对于财务会计报告反映企业过去的财务状况、经营成果及现金流量等状况，未来预测信息对管理当局进行经济决策的相关性更大。至于预测信息披露的范围、程度和方式，以信息的供求双方达到“均衡点”为目的；二是非财务信息。非财务信息有助于对企业深层次的了解和评价，同时也有助于预测企业的未来，对管理当局而言，非财务信息在某种程度上比财务信息具有更大的价值；三是社会责任信息。包括对债权人、职工、消费者、供应商、政府、社区和公众等方面责任的履行情况，都需要适当披露。其次，构建动态成本体系的诉求。市场竞争的全球化以及买方市场的形成，给经营者带来了空前压力。面对这样的市场环境，企业亟需掌握其生产过程中的成本情况和销售订单的边际贡献，动态地对经营风险进行控制。传统的成本管理都建立在会计分期的基础上进行研究与应用，突破会计分期的束缚，突出强调成本对于决策的时效性，即时获取成本构成资料，这就是动态成本。再次，协助管理当局建立内部控制以及快捷准确的信息传递和反馈机制，为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。这里的内部控制包括两个层次：一是适应公司治理的需要，对执行董事和CEO的控制；二是作为公司管理的重要形式，CEO对公司日常运作的控制。虽然这是管理会计的传统职能，但必须要重新认识，即要充分体现企业整体的竞争优势，站在企业战略发展的高度，以增加企业价值为中心。最后，协助管理当局建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定报酬方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各类员工不同层次的评价和激励。
二、基于经济发展的价值链管理及其价值链会计
(一)价值链管理优势 价值链管理理论是由美国哈佛商学院教授迈克尔・波特提出来的，是一种确定企业竞争优势及寻找竞争方法以增强企业实力的基本工具。运用价值链管理可以提高企业竞争优势，实现企业价值最大化。企业有许多资源、能力和竞争优势，如果将企业作为一个整体来考察又无法识别这些竞争优势，必须将企业活动进行分解，通过考察这些活动本身及其相互之间的关系来确定企业竞争优势。第一，价值链管理会产生协同效应。所谓协同效应，是指企业在战略管理的支配下，企业内部实现整体性协调后，由企业内部各活动的功能耦合而成的企业整体性功能，远超出企业各战略活动的功能之和。企业整体协调后所产生的整
体功能的增强，称之为协同效应，可以简单地表示为“1+1>2”，即公司的整体价值大于各部分的价值之和。正是这种隐性的、不易被识别的价值增值，为企业带来了竞争优势。价值链管理的核心是使企业形成竞争优势，但竞争优势的来源是企业内部的协同效应，亦即企业内部协同。协同效应被分解的各项战略活动实现有机整合，促使企业成本降低，创新能力增强，竞争优势的模仿性难度加大，从而使企业长期处于竞争优势。第二，价值链管理可以建立稳定的销售和供应渠道。供应商与客户的活动方式会影响企业活动的成本或效益：供应商不仅生产企业用于其价值链中的产品或服务，而且在其他方面也影响企业。供应渠道的稳定有助于企业及时、保质保量地取得生产所需材料及外购件，及时进行生产并具有较好的制造弹性。另外，稳定的供应渠道确立后，供应商为保持长期合作关系也会积极主动地予以配合，保证所购料件的质量，以减少生产过程中的残次废品，有利于实现“零缺陷”；客户也有其价值链。企业的产品代表了买方价值链的外购投入，企业应及时对影响买方的所有方法或对买方价值链的作用，以及买方价值链中的可能变化会对企业所起的作用进行了解。销售渠道的稳定有利于避免产量大幅度波动，使企业能较均衡地进行生产，实现“零存货”。通过与下游分销商一同协商降低销货成本、利用零售商了解顾客消费倾向及对产品的要求，达到降低产品生命周期成本的目的。第三，价值链管理强调整体观点。价值链管理将企业看成是一个创造价值的整体，各项价值活动都会对其他活动产生影响，任何一项活动成本的削减都可能对企业的整体盈利能力产生影响。企业价值链被看作创造顾客价值的整体，对其整体进行分析，如业务流程再造等，避免了可能产生的为了降低成本而降低成本，从而站在企业战略的角度考虑企业整体的盈利能力。时间是价值链管理强调的重要因素，世界知名企业通过压缩设计、实施和生产循环来缩短将产品推向市场的时间，这些企业通过消除不增值时间―不给顾客带来价值的时间(如浪费在产品返工上的时间)来迅速向顾客提供产品。现代科学技术的迅速发展带来产品生命周期的缩短，产品成本即使再低，一旦成为淘汰品也就不再具有价值。因此，价值链管理注入了时间的理念，将时间看成其管理的因素，不仅要消除不增值作业而且要消除不增值时间。
(二)价值链会计师其对管理会计的影响 价值链管理实质是一种集成的管理思想和方法，注重价值链上企业间的合作，将不同企业的人、财、物和市场等要素集成起来以使整个价值链的价值得到提升。价值链管理把企业资源的范畴从过去的单个企业扩大到整个价值链的企业群，企业关心的将不再仅是企业自身，而是其所处整个价值链的集成利益和发展能力，与此相适应的价值链会计应运而生。从价值链会计产生的背景来看，它直接服务于价值链管理，其最终目标与企业目标相一致，即实现企业价值最大化。价值链会计应价值链管理的需要而生，又反过来服务于价值链管理及企业目标的实现。
(1)价值链会计的涵义。所谓价值链会计就是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，具体司表述为：收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动，包括价值信息的收集、加工、存储、提供和利用等。价值链会计的研究对象是价值链信息及其所体现的经济关系，不再区分财务信息与非财务信息，凡是进入企业价值链的价值信息都在研究范围之内。之所以强调价值信息的科学合理性，是因为“它是要求完整信息的唯一标准”(汤姆・科普兰，1998)。价值链会计管理可归纳为：疏通信息传递渠道、调整企业价值链从而协调各部门、环节间的协作关系，为企业创造最大化的价值增值。即通过对企业价值链的“经营”和“管理”，包括对价值链各环节疏导、控制和管理，保证企业的价值链合规、高效、有序地运转，从而为企业创造最大化的价值增值。
(2)价值链会计的特点。首先，价值链会计打破了原有会计主体概念的局限，将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链。会计主体理论是会计的基本理论，即会计信息所反映的特定单位或者组织，体现了会计工作的空间范围。原有会计理论一般认为会计主体只能是一个特定单位，可以是法律实体也可以是非法律实体；但价值链会计所管理的范围已不仅是单一的企业，而变成了由多个企业所组成的价值链。其次，价值链会计打破了原有成本管理的局限，要求将股权资本成本纳入管理范围。价值链会计管理的目标是实现价值链的整体增值，而对价值增值的理解主要有：认为利润增加的多少是衡量价值增值大小的尺度；认为股价的高低是衡量价值增值大小的尺度；认为未来现金流量现值的大小是衡量价值增值大小的尺度。但总体讲只有对价值链上的所有收入和成本全面分析后，才有可能对价值链增值的大小做出准确计算。最后，价值链会计的有效实施要通过价值链各方的共同协作才能完成。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，因此价值链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购计划、生产计划等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发进行全面的优化和控制。因此，要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。
(3)价值链会计对管理会计的影响。一是价值链会计提高管理会计信息与管理者的计划与控制活动的相关性。价值链管理的对象是企业的各种价值活动，价值链管理的目标则是通过协调、整合各项价值活动，实现价值创造最大化。然而，企业要实现其价值链管理的目标，需要正确识别和科学协调各项价值活动。价值链会计具有实时评价与反映的基本职能，实时评价和反映企业价值链上各项活动价值创造的信息，为企业管理当局的决策提供依据；价值链会计具有控制职能，即按照价值链管理目标的要求，通过业绩管理、成本控制、资本预算、薪资报酬等控制价值创造活动的过程和结果。二是价值链会计使管理会计更具柔性。当信息流与物流分离的时候，实际上物流和资金流也进行着深层次的分离。而伴随着价值链的解构，实物的所有权将越来越少地集中在一个企业中，传统管理会计那种主要以“纵向一体化”为战略的核算管理模式将失去意义。如果将物流的流动看成企业解构价值链的一个过程，那么资金流的流向将表明核心企业攫取高额利润的一个结果。当管理会计的工作范围从企业内部扩大到包括所有战略伙伴联盟的整个价值链的时候，管理会计所面临的问题将更加集中地反映在对资金流的核算与管理上。管理会计将跟踪反馈资金流，了解资金流的流量及流速；了解在各个链环协调的同时是否会发生资金的断裂，以及对解构出去的不可控的链环的裂变加以预警；资金流效率的评价；通过对若干要素的分析来预测未来资金流的流向，从而使企业的管理人员及时地调整战略。三是价值链会计从时间和空间上拓展了管理会计。价值链会计在空间上，沿着企业价值链分别向客户和供应商两端延伸并扩大会计管理视野，将劳动、资本、技术和管理等多种生产要素都纳入会计核算和管理的范围；在时间上则以应用信息技术开展实时会计控制为核心，遵循“坚持以信息化带动工业化，以工业化促进信息化”的思想，分别按照事前预算管理、事中实施控制、事后考评管理等环节全方位地顺序展开。
(编辑 刘 姗)
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