浅谈无形资产的确认计量问题
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作者: 黄永坚
[摘 要]随着社会经济和科技的发展,各个市场主体在经营运作中越发感到知识的魄力和作用,更加重视企业赖以生存和发展的无形资产的存在。企业注重把无形资产的开发、使用、管理和保护工作纳入企业规范化管理工作的范围,并凭借自己拥有的无形资产战胜竞争对手,占据有力市场。本文阐述了无形资产的重要性,通过对无形资产核算现状的分析,进一步探讨完善和改进无形资产确认与计量的措施。
[关键词]无形资产 确认 计量 摊销 减值
无形资产作为一项重要的经济资源,它的存在及对社会经济发展的推动作用是客观的,不容忽视的。当今社会,随着以知识和技术为依托的经济时代的到来,进一步提高了无形资产的重要作用。无形资产正日益成为决定企业现金流量和市场价值的主要动力。
一、企业无形资产存在的必要性
无形资产是指企业为生产商品,提供劳务出租给他人,或为管理目的而持有的,没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产在企业的发展中发挥着重要作用,在市场竞争中,企业越来越多地依靠无形资产的积累,并在投融资活动中更多的关注无形资产,力图将其形成企业自身的无形资本,为企业发展提供动力。
(一)无形资产在企业资产中的主体地位
当今时代,决定一个企业的生存不再是厂房、设备等,而更主要决定于企业无形资产的比重。
(二)无形资产在经济增长中的决定作用
在经济高度发展的今天,无形资产在知识资本的重要性得到了提高,使经济增长更加直接取决于知识、智力等无形资产的投资。
(三)企业提升竞争力的需要
创造价值、降低成本、提高企业效率是企业核心竞争力的主要特征;而且企业本身的独特性,难以被竞争对手模仿,企业能以此形成自己的竞争优势。
(四)企业研发无形资产逐利性动机的需要
一切资本的目的归根到底都是保值增值。企业获利的必要前提是资本的投入,企业获利将更多地依靠知识资本。
二、无形资产初始确认的问题
(一)无形资产初始确认的一般会计处理
1、无形资产的确认
新会计准则明确指出,无形资产在满足以下两个条件时,才能予以确认:一是该无形资产产生的经济利益很可能流入企业;二是无形资产的成本能够可靠地计量。与无形资产相关的经济利益只有能够流入企业,企业才有将其作为资产的意义,否则,就是费用。这种利益的流入,是企业所能控制的,具体地说,企业要么拥有无形资产的所有权,要么是这种权利通过协议受到法律的保护。同样,取得该无形资产的成本只有能可靠地计量时,才能计算出无形资产的净收益或净亏损,为投资者提供准确的信息。此外,由于企业自创商誉因其成本不能可靠地计量,而不被确认为无形资产。
2、无形资产的计量
新会计准则在确认无形资产的基础上提出了计量的具体要求。对于购入的无形资产,应以实际支付的价款作为入账价值,通过非货币性交易换入、投资者投入的无形资产应以有可靠依据的账面价值或评估确认的价值作为入账价值。无形资产价值的计量,强调的是合理性、合法性。当有原账面价值凭据时,依据原账面价值加上相关税费确定其新的入账价值,否则以双方评估确定价值入账。新会计准则详细列举了各类无形资产价值的计量依据,增强了可操作性。
3、研究开发支出的初始确认
对企业内部研究开发项目的支出的会计处理,这是新准则的一项重要变动。这一变动,既解决了我国以前对其正确处理所存在的争论,又弥补了原准则在这方面所规定的缺陷。
(二)无形资产初始确认存在的问题
1、无形资产核算内容少
由于无形资产的确认有两个条件,许多无形资产因不符合这两点而没有纳入确认范围,可能导致企业无形资产的流失,造成会计信息的不真实。据有关资料显示,经济学中涉及的无形资产多达29项,而我国无形资产目前涉及12项,列入我国传统财务会计系统核算跟管理的无形资产只有7项,很多企业甚至上市公司资产负债表中的无形资产一栏皆为空白,企业中的许多宝贵资源如人才价值、成熟的销售渠道等都未包括进去,而在一个具有竞争力的现代企业中,核心人才掌握核心竞争力,并转化为核心产品,有效地占领市场。
2、研究开发支出缺乏可操作性
新准则在一定程度上缺乏可操作性,加大了会计人员的专业判断难度。对自创无形资产研究开发支出予以费用化的会计处理方法,符合会计的谨慎性原则,且核算简单,便于会计人员操作,但我国新准则并未详细列举属于研究与开发的活动及不属于研究与开发的活动,这在实际操作时发现以下缺点:
(1)尽管新准则对“ 研究”与“ 开发”进行区分并明确其含义,但是在实际操作中,由于无形资产的研发业务较为复杂且风险大,要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情,准则未严格制定研究和开发阶段的标准,企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用,带有极大的不确定性和随意性,给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的,随意调整费用化金额或资本化金额,降低了这方面会计信息的真实性和可比性。
(2)企业难判断哪些活动属于该范围,操作性较差。由于我国经济还不够发达,法律法规等还不够健全,管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束,在实际操作中,企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。
(3)新准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段的支出可以确认为无形资产的五个条件,规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象,具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断,加大了会计人员专业判断的难度。
(三)改进无形资产初始确认的建议
1、扩大确认范围
在扩大无形资产确认的范围中,我们应借鉴国际会计准则,将无形资产的范围扩大为与营销有关的无形资产、与客户关系有关的无形资产、与技术相关的无形资产、与合同权利相关的无形资产、与技术革新有关的无形资产、商誉。体现了无形资产对企业价值的驱动作用。
在实际操作中,企业可根据自身情况增加无形资产项目的核算内容,主要有以下四个方面:(1)人力型无形资产:指有利于实现企业发展目标和员工素质提高的无形资产。如员工教育状况、业务技能、创新精神、对知识的运用能力等;(2)智力型无形资产:指人们通过智力劳动形成成果的无形资产。如专利,商标权,电脑软件等;(3)市场及顾客型无形资产:指企业与市场、顾客之间形成的无形资产。如市场营销网络、顾客忠诚度等;(4)组织管理型无形资产:指企业在组织、管理、协调等方面存在的优势,将带来未来经济利益超额增收。如企业管理方法、资本运营能力。这种划分内容上没有交叉,较为完整,详细。
2、防止企业操纵利润的建议
新准则对研发阶段划分的5 项条件,基本上均依赖于企业内部人员的主观判断。那么相比之下,新准则可能提供了更大的利润操纵空间。
(1)建议在部分行业首先试行
无形资产研发在行业间存在很大差别,主要体现在传统行业和高科技行业之间。传统行业拥有成熟的生产技术和市场,企业一般无须进行大规模的研发工作。因此,无形资产研发支出额较小,一旦出现容易引起人注意。相反,高科技行业的成长动力源于科技创新,实际上就是研发工作。所以,高科技企业实施新准则后,其会计账面长期“留存”研发费用和待摊余额,企业能长期调节利润。可选择具有普遍性的行业开始实施。通过试行观察新准则的执行效果,为完善和改良积累经验。
(2)通过制定《实施细则》进行约束
针对企业可能滥用职业判断操控利润的问题。从会计准则的性质看,一般不宜制定过于详细的标准,这有利于企业灵活使用。但可以通过制定《实施细则》来进行规范。尤其是对研究阶段和开发阶段支出的划分,根据不同行业制定较为具体的定量指标。比如:借助完工百分比法,确定开发计划在期末的完成进度,开发支出仅允许在完成范围内资本化;或者规定允许资本化的开发支出限制在营业额的一定比例之内等。虽然在一定程度上削弱了企业灵活运用准则的能力,但是却能够避免由于初次实施新准则而带来的违规行为。
(3)明确划分两个阶段的标准
研发支出能否资本化,关键在于是否属于开发阶段。但新准则并没有进行详细说明,应该通过《实施细则》补充解释,并明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。另外,可要求进入“开发阶段”的无形资产,应规范实施立项备案制。要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段,必须在企业内部办理立项手续,整理规范的文件资料(如:可行性分析报告、开发阶段预算等),并在企业财务部门备案以备查。另外要更严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部 《企业会计准则(2006)――第6号:无形资产》,[M] 经济科学出版社,2006.2.15.
[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则(2006)――第8号:资产减值》
(责任编辑:阳卓江)
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