基于让渡分红权的企业股东税收问题探讨

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　　摘 要 由于不同股东类型的股息红利所得所负担的纳税义务不同，当发生不按比例分红时对此行为而产生的税收问题存在很大争议。本文通过对各种股东类型股息红利税收政策的解读，分析企业利用让渡分红权分配股息红利的争议原因，举例阐述了不同股东类型之间让渡分红权的行为，并提出建设性意见。
　　关键词 让渡分红权 股东类型 税收问题 股息红利
　　目前，中国境内居民企业股东类型主要分为法人股东和个人股东，其中法人股东可细分为居民企业股东和非居民企业股东，个人股东可细分为境内个人股东和外籍个人股东。本文将通过分析不同股东类型的股息红利所得所负担的不同纳税义务，来剖析企业在实务中因此而产生的颇具争议的税收后果。
　　一、各种股东类型股息红利税收政策
　　（一）居民企业股息红利所得免征企业所得税
　　《中华人民共和国企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：境内居民企业直接投资于境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税，但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得股息红利不符合免征范围。近几年随着我国资本市场的蓬勃发展，股权投资类的有限合伙企业大量出现，实现了企业管理权和出资权的分离，很多居民企业也积极参与其中，通过成为有限合伙企业合伙人，参与企业股息红利分配;针对居民企业通过有限合伙企业取得的股息红利是否可以穿透有限合伙企业，认定为从居民企业直接获取股息红利而免征企业所得税，各地税务局理解及执行口径不一，纳税义务不明确，税收负担不一致。
　　（二）非居民企业股息分红所得税负率不超过10%
　　《中华人民共和国企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者设立机构、场所但取得的所得与机构场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税;同时特别规定，如果与我国有税收协定（安排）的，非居民企业从我国境内居民企业取得的股息红利可以享受协定优惠税率，比如香港、新加坡等国家按5%的税率征收企业所得税。可以发现，非居民企业股东取得2008年及以后年度的股息红利所得实际税负率不超过10%。
　　（三）境内自然人股息分红按20%缴纳个人所得税
　　《个人所得税法》规定，利息、股息、红利所得应纳个人所得税，使用比例税率为20%。对上市公司和新三板公司的自然人股东取得的股息、红利所得实行差别个税政策，根据持有时间长短不同按差别税率征税，其中持有期超过12个月的暂免征收个人所得税，持有期超过1个月不超过12个月的，实际税负率为10%，持有期不超过一个月的，仍按20%征收个人所得税;据统计截止到2018年，我国上市公司不足4000家，所以我们暂不对上市公司的股息红利分红政策做更深入的研究分析。
　　（四）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得免税
　　财税字第〔1994〕020号《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》明确规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。尽管国发〔2013〕6号《国务院批转发展改革委等部门关于深化收入分配制度改革若干意见的通知》取消了上述暂免征收个人所得税优惠政策，然而财政部、国家税务总局公告2018年第177号《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》中明确了财税字第〔1994〕020号的有效性，通知国家税务总局公告2018年第65号《关于取消20项税务证明事项的公告》中，明确纳税人办理外籍个人取得外商投资企业股息红利免征个人所得税优惠事项时，不再提交需证明居民身份证或其他证明身份的合法证明，直接在申报表中填报纳税人的基本信息和税收减免信息即可。从上述最新发布的法律文件可以明确，我国对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。
　　二、不按出资比例分配股息红利
　　根据《中华人民共和国公司法》第三十四条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利，公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。《公司法》贯彻了企业股东高度自治的原則，为股东之间不按比例分配股息、红利提供了法律上的支撑，但在具体实务操作中，出现了不同股东出于不同的原因和目的，通过股东之间让渡分红权利，造成被投资企业不按出资比例分配股息、红利的交易安排，这种安排的发生出现了许多颇具争议的税收结果值得研究和探讨。
　　同类型股东之间通过让渡分红权利实现不按比例分配股息、红利的行为，一般情况下不会造成整体税负的减少，这种情况的发生通常是公司在运营过程中出于合理的商业目的，股东之间做出的约定，而这种约定的发生一般在公司成立之初或者在分配股息红利之前已经通过法律文书予以事先确定，比如通过公司章程约定，股东会决议约定等形式确认。从税负率的角度分析可以发现，同类型股东之间，因分配股息、红利所得所承担的税负率是一致的，居民企业股东直接投资于居民企业的分红是免税的，境内自然人分红所得都是20%，非居民企业分红所得税负率不超过10%，外籍个人从外商投资企业分红免税，因此可以认为，同类型股东之间不按比例分红的行为，从税收征管的角度来看，不存在主观避税的意图。
　　三、不同股东类型之间通过让渡分红权利实现不按比例分配股息红利的行为
　　（一）居民企业股东与境内自然人股东之间让渡分红权的行为
　　实务中常见的一种情况是境内自然人股东通过直接持股和通过居民企业间接持有或控制同一家居民企业的股权，即该自然人股东同时又是另一参股居民企业股东的实质控制人或关联关系，在这种情况下通过让渡分红权利，可能造成当期个人所得税的下降，然而这种让渡形式可能背后隐藏着其他的补偿方式或者关联交易。当然境内自然人股东将分红权让渡给该自然人参股或实质控制的同一居民企业，最终该居民企业分红给自然人时仍需缴纳个人所得税，一般情况总体税负率不会改变，但是否存在递延纳税，占用税款时间的考虑。 　　举例来说，境内居民企业A与境内自然人B与其他非关联股东共同投资成立W公司，其中居民企业A持有25%股权，自然人B持有25%股权，同时自然人B的配偶C又持有居民企业A公司100%股权，截至2018年W公司可供分配的累计未分配利润3000万，2019年7月股东会决定分配其中的2000万;若按持股比例分配，居民企业A可以从W公司实现500万的税后利润，同时A企业取得的500万分红免征企业所得税，境内自然人B按25%持股比例也可以取得500万分红，但实际W公司在对B进行红利分配时，会根据个税法按20%代扣代缴个人所得税100万，自然人B实际收到的税后分红为400万元;若不按持股比例分配，自然人B将分红权全部让渡给居民企业A，A企业2019年获得税后分红1000万，该1000万税后分红免征企业所得税，同时自然人B未取得税后分红，也无须缴纳个人所得税，只有在A企业进行红利分配时，将利润分配给B的配偶C时，才履行代扣代缴个人所得税的义务，这里出现的最大争议是B完全可以通过其配偶C达到控制A企业的分红时间，实现对税款的占用，达到迟延缴纳税款的目的。
　　（二）非居民企业或外籍个人之间让渡分红权的行为
　　居民企业股东与非居民企业股东之间、居民企业股东与外籍个人股东之间，境内自然人与非居民企业之间，境内自然人和外籍个人之间，非居民企业股东与外籍个人之间让渡分红权的行为，上述五种不同股东类型之间都涉及非居民企业或外籍个人，所以行为主要发生在外商投资企业之中。随着中国经济的蓬勃发展，吸引了越来越多的外资到中国境内投资，中国政府也相继出台了一系列法律法规，为外商投资提供良好的政策环境，其中2016年9月全国人大常委会通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改（中华人民共和国外资企业法）等四部法律的决定》，将不涉及国家规定实施准入特别管理措施的外商投资企业的设立和变更，由审批改为备案管理，同年10月，商务部发布了《外商投资企业设立及变更备案管理暂行办法》，将备案管理制度具体化，同日，商务部和国家发展改革委联合发布公告，明确外商投资准入特别管理措施的标准，基于此，我国外商投资管理体制完成了重大变革，标志着外商投资企业设立由审批制改为备案制正式落地。随着外资企业在到来，在实务中也带来了一系列的问题，外资企业不同股东通过让渡分红权，实现税收利益在不同国家之间的分配，突破外汇管制，实现境内外利益输送等行为发生。
　　通过举例来分析可能存在的情况，当一家外商投资企业股东由居民企业和非居民企业组成时，居民企业股东在收到外资企业股息、红利时免交企业所得税，而该外资企业在将股息红利分配给非居民企业股东时，需要代扣代缴不超过10%的所得税，实务中会发现出于不同的目的，会出现截然不同的行为;当非居民企业股东为了少承担或不承担在中国的纳税义务，会选择通过不按比例分红的方式，将分红权部分或全部让渡给境内居民企业股东，而当居民企业股东为了将利润汇出境外，会选择通过不按比例分红的方式，宁愿承担缴税义务来规避外汇管制进而达到将利益输出的最终目的。当一家外资企业的股东由境内自然人和外籍个人组成，而境内自然人股东和外籍个人在形式上未发现存在关联关系，而实质上受最终同一控制人所控制，在这种情况下，外资企业可能通过不按比例分红的方式，将境内自然人的分红权让渡给外籍个人，既规避缴纳20%股息红利所得个人所得税，又可将境内利润汇出境外。同样的行为也可发生在居民企业股东和外籍个人股东之间、境内自然人股东与非居民企业股东之间，非居民企业和外籍个人之间。
　　四、结语
　　让渡分红权利，不按比例进行分红的行为，从法理的角度属于公司股东意思自治行为，应该说是法的进步，毕竟股东出资只是一个表象，不能完全反映各个股东对公司的资源投入、收益贡献和风险承担等，况且股东之间的利润分配没有侵害任何第三方的利益。但是在实务中，为什么会引起诸多争议，特别在我国税务实务中成为不可避免的疑难问题期待解决。建议针对不按比例分配股息、红利的问题时，应该个案分析，不仅审核形式上的合法合规性，更应该分析各股东让渡分红权利的业务实质，通过穿透股东架构，分析是否存在关联控制关系，是否存在以避税为目的操作可能，是否存在规避外汇管制转移境内利润的目的，根据实质重于形式的原则进行判断，防止因不当目的而进行的不按比例分红行为发生，一旦发现，建议启动反避税机制进行征税，同时建议与企业或个人信用系统挂钩，为各类投资者创造更加公平、更加合理的投资环境和税务环境。
　　（作者单位为杭州通诚投资有限公司）
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