浅议融资租赁下出租人的账务处理

来源:用户上传      作者: 李成云

　　[摘 要] 本文从2006年《CAS21租赁》的相关规定入手，分析了2006新准则对于租赁内含利率的定义和初始直接费用资本化的规定下，融资租赁中出租人账务处理的面临各种问题，并粗略地探讨了出现这些问题的原因及相应地解决措施。
　　[关键词] 融资租赁 出租人 租赁内含利率 初始直接费用
　　
　　2006年颁布的《CAS21租赁》中相对于原规定最大的变化在于融资租赁下初始直接费用和租赁内含利率的相关规定，这些变化对于出租人的账务处理产生了巨大的影响。
　　一、租赁开始日“融资租赁资产”的入账价值
　　租赁开始日，根据“融资租赁资产”账务处理的相关规定可作出如下账务处理:
　　借:长期应收款――应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）××
　　未担保余值（未担保余值）××
　　贷:融资租赁资产（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）××
　　银行存款（初始直接费用）××
　　未实现融资收益（差额） ××
　　按照该规定，租赁开始日“融资租赁资产”的入账价值应为“融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额与未担保余值的现值之和）”。按照租赁内含利率的定义，最低租赁收款额与未担保余值的现值之和应等于融资租赁资产的公允价值加上初始直接费用。从上可以看出，会计准则中对于租赁开始日“融资租赁资产”入账价值的规定本身就是矛盾的。而且如果“融资租赁资产”的入账价值为融资租赁资产的公允价值加上初始直接费用，则“初始直接费用”在租赁开始日的账务处理的贷方就被确认了两次。
　　二、租赁开始日“长期应收款――应收融资租赁款”的入账价值
　　如上所述，租赁期开始日“长期应收款――应收融资租赁款”的入账价值应为“最低租赁收款额＋初始直接费用”。实际上，初始直接费用是指印花税、佣金、律师费用、差旅费等，其本身就不可能“应收”。
　　三、租赁开始日“未实现融资收益”的入账价值及分期确认
　　未实现融资收益，是指最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额。因初始直接费用发生在期初，现值与终值相等，则“未实现融资收益”的入账价值实际是最低租赁收款额及未担保余值之和与其现值之和的差额，租赁期届满时其余额应为0。但未实现融资收益分期确认时，由于初始租赁投资净额确认的不同，会影响每期所确认的租赁收入的金额，而且严格按照会计准则的规定来做账务处理，在租赁期届满时“长期应收款――应收融资租赁款”及“未实现融资收益”将会有相当于初始直接费用金额的余额。
　　四、初始直接费用的分摊
　　企业会计准则及应用指南上均未提到初始直接费用的分摊问题，但财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》却认为“出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。”
　　五、案例分析
　　A公司与B公司签订了一份融资租赁合同，从B公司租入一台塑钢机，该机器在 2008 年1月1日的公允价值为 70 万元。租赁期为2008 年1月1日至2010 年12月31日；A公司每隔6个月于月末支付租金15万元；租赁合同规定的利率为 6个月期7%；租赁期满A公司享有优惠购买该机器的选择权，价款为100元，公允价值预计为8万元。
　　B公司因该项租赁交易支付了谈判费用1万元；租赁期满，向A公司取得价款100元。B公司的账务处理如下：
　　1.严格按照企业会计准则2006《CAS21租赁》的相关规定的账务处理
　　第一步，计算租赁内含利率
　　根据租赁内含利率的定义,计算出租赁内含利率为i＝7.24％
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益(略）
　　第三步，账务处理。
　　租赁开始日，2008年1月1日
　　借:长期应收款――应收融资租赁款910100＊
　　贷:融资租赁资产 700000
　　银行存款 10000
　　未实现融资收益200010＊＊
　　此例中，初始租赁投资净额为710000元；租赁期届满时，“长期应收款――应收融资租赁款”及“未实现融资收益”具有相当于初始直接费用金额的余额，但企业会计准则及指南并未说明其余额应怎样做账务处理。
　　2.按照财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》账务处理
　　第一步，略。 第二步，略。
　　第三步，账务处理。
　　租赁开始日，2008 年1月1日
　　借:长期应收款――应收融资租赁款 910100
　　贷:融资租赁资产 700000
　　银行存款 10000
　　未实现融资收益200100
　　其中:＊24004.99＝150000－125995.01，150000为本期收到的租金
　　＊＊125995.01＝1260 95.01－100，126095.01为本期的租赁投资净额
　　分摊初始直接费用的账务处理为
　　借L租赁收入××
　　贷:长期应收款――应收融资租赁款 ××
　　此例中，初始租赁投资净额为700000元；2010年12月31日确认的融资收入24004.99元是直接用150000减去了125995.01，而125995.01却是直接用126095.01减去100所得到的。换句话说，就是在期末强行让“未实现融资收益”的期末余额变为0，其实质是在期末对初始直接费用进行摊销，但初始直接费用实际上发生在期初，这样的处理并不合理。
　　再者，既然让初始直接费用资本化，那么期初的租赁投资净额余额中就应该包括初始直接费用，可是在其账务处理中期初的租赁投资净额余额中却没有包括初始直接费用，而且这样的处理也与租赁内含利率的定义及计算相背离。
　　3.按照CPA考试《会计》教材题解的账务处理
　　第一步，略。 第二步，略。
　　第三步，账务处理（计算见表1）。
　　租赁开始日，2008年1月1日
　　借:长期应收款――应收融资租赁款 900100
　　贷:融资租赁资产 700000
　　银行存款 10000
　　未实现融资收益190010
　　此例中，初始租赁投资净额为710000元；租赁开始日“长期应收款――应收融资租赁款”及“未实现融资收益”的入账价值均与企业会计准则的规定不符。但在租赁期届满时，“长期应收款――应收融资租赁款”及“未实现融资收益”的余额却为0。
　　六、相关的建议
　　上述三种账务处理不同的根源是融资租赁下初始直接费用和租赁内含利率规定的变化。同一租赁业务，却有不同的账务处理，这不仅不符合可比性原则，而且也使得融资租赁下出租人无法正常进行账务处理。我们该如何解决这些矛盾呢？
　　首先，初始直接费用需不需要资本化呢？初始直接费用确实是因为该租赁事项的发生才发生的支出，而且其受益期是整个租赁期间，从这个意义上说，初始直接费用是需要资本化的。但是，初始直接费用如果资本化，应该以何种方式表现呢？显然初始直接费用发生后不可能从任何其他有关方得到补偿，计入融资租赁资产的价值显然也不可行。
　　其次，初始直接费用是否应作为“长期应收款――应收融资租赁款”的入账价值？初始直接费用发生后不可能从任何其他有关方得到补偿，既然不能得到任何其他方的补偿，为什么还要作为“长期应收款――应收融资租赁款”的入账价值呢？
　　最后，租赁内含利率的计算公式的合理性。如果“融资租赁资产”的入账价值是租赁资产的公允价值，最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和求出的租赁内含利率没有实际意义；同样租赁开始日租赁投资净额余额为租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和也就没有理由可言了。
　　综上所述，融资租赁下出租人账务处理的关键是要正确理解初始直接费用的实质。
　　参考文献:
　　[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京:人民出版社，2006年
　　[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社，2006年
　　[3]注册会计师协会编.CPA《会计》.北京:中国财政经济出版社，2008年
　　[4]财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.北京:经济科学出版社，2008年
　　
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