“营改增”后建筑企业材料采购税务筹划
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摘要：“营改增”的实施，使各行业都受到广泛冲击，建筑业尤为明显。“营改增”给建筑企业带来挑战，也带来规范发展的机遇。文中通过演算分析，提出了“营改增”后建筑企业材料采购业务有关纳税筹划的建议，希望能给相关企业起到借鉴作用。
关键词：建筑业;营改增;财税筹划
自2016年5月实施营业税改征增值税以来，建筑企业在合同订立、分包方式、成本核算、资产购置、物资采购等方面都产生了广泛而深刻的变化。“营改增”实施后，财税部门又陆续出台并实施了一系列税收相关文件和政策，建筑企业又迎来了业界所谓的“二次营改增”的冲击。税务“金税三期”工程的上线，在强大的大数据评估及云计算功能的环境下，建筑企业同时又面临纳税遵从风险的严峻考验，在国家深化财税体制改革这一大背景下，如何既合法依规经营又降低税收负担，成为了建筑业广大财税从业人员所关注的焦点。下面，本人就建筑业“营改增”后材料采购业务的纳税筹划谈几点建议。
一、关于增值税税负临界点的计算
工程项目中标后要进行项目纳税筹划，纳税筹划首先应解决的问题是如何确定目标值，即如何通过筹划使项目的税负保持在合理的水平上，合理的税负水平是指项目在“营改增”后所缴纳的增值税不超过“营改增”前所缴纳的营业税，要设置这样的目标值，就涉及到增值税的几个相关临界值的计算。
在增值税制下，计税方法主要有一般计税和简易计税，适用一般计税方法时，所负担的增值税等于销项税额减去进项税额，适用简易计税方法时，所负担的增值税等于计税收入乘以适用征收率，建筑业征收率与营业税率都为3%，由于营业税是价内税，而增值税是价外税，在确认计税依据时要做除税处理，即以不含增值税的金额作为计税依据，由此可知，“营改增”后适用简易计税的项目应交增值税要低于“营改增”前的应交营业税，而适用一般计税的项目应交增值税的计算则取决于进项税额，那么，一般计税项目的进项税额达到多大比例时，项目“营改增”前后的税负才能持平呢？
假设100万元（含税）的工程合同，“营改增”前，应交营业税为100×3%=3万元，“营改增”后，如果取得的进项税额达到含税合同额的6.09%，应交增值税为100/（1+10%）×10%-100×6.09%=3万元，或者，如果取得的进项税额达到不含税合同额的6.7%，应交增值税为100/（1+ 10%）×10%-100/（1+10%）×6.7%=3万元，此时，“营改增”后的应交增值税与“营改增”前的应交营业税持平，都为3万元，这里的6.09%或6.7%即临界点。从理论上来讲，建筑企业一般计税项目增值税筹划的关键在于进项税额，进项税额如果达到含税合同额的6.09%或进项税额達到不含税合同额的6.7%，项目增值税税负就会降低，否则，就会增加。
有一种观点认为，工程项目造价在增值税制下取费系数是10%，即清单单价已包含了10%的销项税，而营业税制下工程造价取费系数是3%，“营改增”后，合同额较之前多出了7%，即使全部损失6.09%或6.7%的进项税额，也跟营业税制下税负基本持平，其实不然，根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号），工程造价=税前工程造价×（1+10%），10%为增值税销项税率，税前工程造价等于人工费、材料费、机械费、管理费、措施费、利润和规费等项的合计金额，且各项金额都不含税，即全部都以“裸价”来计价，如果含税，还得做除税处理，也即“营改增”后的计价规则也按照价税分离的原则来执行，其中，在工程造价的各项构成中，材料费因做除税处理对工程造价的影响最大，一般纳税人销售材料的销项税率一般都为16%。
根据上述相关规定，分析可知：如果工程造价中材料费占比越高，其造价中除税的金额就越多，则“营改增”后工程造价（合同额）可能降低;如果工程造价中材料费占比越低，其造价中除税的金额就越少，则“营改增”后工程造价（合同额）可能增加。
从另一个角度看，“营改增”后，收入下降9.09%，即100万元合同，“营改增”前财务确认收入为100万元，“营改增”后，收入做价税分离，财务确认收入为100/（1+10%）=90.91万元，收入减少9.09万元，减少了9.09%，而上述计算得出的进项税额临界点是6.09%，两者恰好相差3%，即为“营改增”前的营业税税率。
进一步延伸这个6.09%的实际意义，假定100万元的合同中，材料费占50%，人工费占20%，机械费占10%，其他费用占10%，利润占10%，在没有新购固定资产和劳务分包取得进项税额的情况下，进项税额主要靠材料采购取得，材料费的进项税额占工程含税合同额的比例应至少达到6.09%/50%=12.18%这样一个比例才能达到临界点，为简化计算，材料费进项税额都按16%税率计算（实际上主要应按16%和3%两档税率来加权计算平均抵扣率），则能取得进项税额的材料采购金额占总采购金额的最低比例应为12.18%/16%=76.13%，也意味着，如果超过23.87%的材料采购不能取得抵扣率为16%的增值税专用发票，则建筑企业的税负就会增加，而目前的实际情况是，许多销售砂、土、石料以及水泥混凝土的一般纳税人选择的是简易征收方式，开具的增值税专用发票的抵扣率只有3%，小规模纳税人开具的材料销售发票是普通发票，不能抵扣，即使到税务部门代开增值税专用发票，也只能抵扣3%，所以，材料采购要达到76.13%的抵扣面难度很大。
通过以上对相关临界点的计算分析可知，建筑企业的财税筹划关键在于依法合规尽可能多的取得增值税进项税额，在施工项目的税务筹中，建筑企业应该在项目早期即要开始全面介入施工项目各项生产经营计划，推行集中采购制度，慎重选择供应商，统筹各类合同，尤其是材料合同，做到合同控税，以求最大限度取得进项税额。
二、关于甲供工程计税方法的选择
上述分析中可得知，“营改增”后，建筑业增值税税负的高低很大程度上取决于工程项目材料采购进项税额取得的多少，材料采购进项税额的筹划又跟项目计税方法密切相关。根据财税[2016]36号文规定，建筑业一般纳税人为甲供工程提供建筑施工服务，可以选择适用简易计税，存在甲供材的工程项目中，项目可以选择一般计税，也可以选择简易计税，但选择简易计税并不一定在税收上必然合理，在什么样的情况下，选择简易计税方法能最大限度地获得税收利益，应从以下方面分析：
假设工程项目含税合同额为A万元，建筑企业自行采购材料的进项税额为B万元，建筑企业自行采购材料金额价税合计为C万元，如果选择一般计税，应交增值税为A/（1+10%）×10%-B，化简式
子为A×9.09%-B;如果选择简易计税，应交增值税为A/（1+3%）×3%，化简式子
为A×2.91%，令两式相等，即一般计税与简易计税税负相等，计算临界点，A×
9.09%-B=A×2.91%，推导出B=A×6.18%，
同时，B=C/（1+16%）×16%（为简化计算，
材料进项税率假定为16%），通过中间变量B进一步计算C和A的关系，A×
6.18%=C/（1+16%）×16%，化简式子为A×
6.18%= C×13.79%，推导出C=A×44.81%。
通过分析可知，在存在甲供材的工程项目中，建筑企业选择一般计税还是简易计税，税负增减临界点是自行采购材料的金额（含税）占含税合同总金额的44.81%，由此可得出：
建筑企业采购材料价税合计 > 甲供工程合同金额×44.81%，则适合选择一般计税方法;
建筑企业采购材料价税合计 < 甲供工程合同金额×44.81%，则适合选择简易计税方法。
“营改增”政策是国家深化财税体制改革的重要举措，建筑企业在适应税收新政的同时，应该合理的利用税收政策，全面调整企业的经营管理，进行积极的纳税筹划，以降低企业的综合税负，这对建筑企业的持续发展和规范经营具有重要的意义。
参考文献：
[1]周琳.“营改增”对建筑企业影响分析[D].安徽财经大学，2016.
[2]戴舒心.“营改增”对建筑业的影响及对策分析[J].现代商贸企业，2017 （05）.
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