浅议VIE架构下集团合并报表的完善
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摘要：伴随中国企业搭建VIE架构赴美上市，编制VIE架构下集团合并报表成为财务部门重要的工作之一。本文通过对VIE构架的梳理，归纳VIE构架下集团合并报表的特点及难点，提出相关建议，以形成完善的VIE架构下集团合并报表编制模式。
关键词：VIE架构;集团合并报表;完善
中图分类号：F270 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2019）015-0303-01
一、VIEs模式概述
VIEs模式，即中国企业赴美上市构架。通常理解为境外上市主体在境外成立离岸子公司，由离岸子公司以直接股权投资方式在中国境内设立外资子公司主体（简称WFOE），并通过WFOE与境内经营实体达成一系列相关协议，以控制境内经营实体的业务，实现境内经营实体利益向境外上市主体转移。境内经营实体就是上市主体的VIEs，即可变利益实体。
二、vIE架构下集团合并报表主要特征
（一）境内、境外主体并存
境外上市主体、境外离岸主体、境内外资子公司主体（WFOE）及境内经营实体共同通过构成了VIE架构下的集团合并报表主体。
（二）非股权投资形成控制关系
因外资准入门槛限制，或为了避免相关行政审批，境外上市主体并未对境内经营实体实施股权控制，而是通过其在中国境内设立的外资子公司主体（WFOE）与境内经营实体签订相关协议来达到控制境内经营实体的目的，如境內外资子公司主体（WFOE）与境内经营实体的股东签订贷款协议，与境内经营实体签订独家服务协议等等。
（三）以美国通用会计准则判断控制权
美国通用会计准则阐述了评估合并的两种模式，对某一实体超过50%的权益投资应纳入母公司的合并报表，即投票权模式;通过协议获得对某一实体的控制权，即可变利益模式。
（四）外币报表折算
因境外主体记账本位币与约定的报告货币不一致，会产生外币报表折算。如报告货币约定是人民币，则需要将境外主体的记账本位币折算为人民币。
三、VIE架构下集团合并报表编制的难点
（一）专业性强
在搭建VIE架构的过程中，境外上市主体会通过引入私募来解决创始人美元资金来源，比如，境外上市主体可以在境外通过发行可转换债券或可转换优先股或中间权益等形式向投资者融资。对此类金融工具的运用，在会计确认及计量上，除了遵循会计准则标准，更需要结合专业判断，在合并报表中准确反映其业务实质。
在并购重组业务中，需要专业判断合并日或购买日的交易或事项是否引起报告主体的变化。也需要判断变化属于同一控制下的企业合并，还是属于非同一控制下的企业合并。不同情形下的企业合并，其会计处理也不同。
（二）准则差异性
因境内运营实体及境内外资子公司主体（WFOE）首先要按照中国会计准则编制报表，以满足企业内部管理及第三方监管需要。
VIE架构下集团合并报表最终将以美国通用会计准则报告模式呈现。
（三）权益抵消层级多
VIE架构下权益抵消层级多。权益抵消分为境外主体之间权益抵消、境外主体与境内外资子公司主体（WFOE）之间权益抵消、境内外资子公司主体（WFOE）与境内经营实体权益抵消、境内经营实体与下属分子公司权益抵消等。
（四）关联交易及往来错综复杂
集团企业内部各主体之间会产生关联交易及关联往来。每个主体纳税规模不一样，抵消规则也不一样。
（五）汇率影响报表
外币报表折算汇率有两种方法：现行汇率法和时态法。国内实务中运用相对广泛的是现行汇率法。依据现行汇率法，资产和负债类项目按照现行汇率折算，对所有者权益类项目（除未分配利润）按照历史汇率折算，损益表项目按照现行汇率折算。不同的汇率运用规则，对报表的影响程度不同。
四、完善VIE架构下集团合并报表的建议
（一）加强准则学习
VIE架构下的集团合并报表编制，融合了中国会计准则、美国通用会计准则知识，合并报表人员需要通过自学或接受第三方培训来熟悉准则规定，在理解准则规定基础上，结合经验判断业务实质。
（二）统一报表模板
为实现两种准则下的财务报表并存，调整准则之间的差异，并最终呈现美国通用会计准则下的集团合并财务报表，在全ERP方式下，通过在系统内增加按美国通用会计准则取数的报表格式取数，差异通过手工方式在工作底稿内实现最终的报表呈现。
（三）权益分层抵消
为获得准确的权益抵消数据，对于境外主体权益，依据股权投资关系层层抵消，对于境内外资子公司主体（WFOE）与境内经营实体形成的协议控制关系，需要根据协议特点判定抵消。
（四）构建关联交易与关联往来抵消规则
关联抵消的质量会影响VIE架构下集团合并报表质量。如关联主体有一般纳税人与小规模纳税人之分，发生关联交易时，因损益类科目入账金额不一样，两者之间就会产生抵消差异。在全ERP模式下，通过在合并报表系统里设置取大或取小规则实现抵消，在手工模式下，通过设计合理的关联方往来表或交易表，实际工作中可以运用二元矩阵图来展现关联主体之间清晰的关联关系，从而获取准确的基础抵消数据。
（五）统一外币报表折算汇率规则
外币折算汇率的选取，准则没有强制规定。为简化工作，实务中一般遵循四大会计师事务所的选取规则。汇率折算后资产与负债所有者权益的差异记入外币报表折算差异。除汇率本身的波动影响，该差异的大小来自于汇率折算方法的选取。
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