纵论负债要素确认与计量规则的历史演进

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　　【摘 要】 伴随《政府会计准则第8号——负债》的发布，我国政府会计主体的会计核算标准分别经历了不确认负债要素、确认负债要素但不按流动性分类、确认负债要素并按流动分类且启用“双分录”记账模式、确认负债要素并按流动分类且启用“平行记账”记账模式、确认负债要素并在流动性分类的基础上进一步按照业务性质和风险程度进行分类的演变历程。这一演变历程与政府会计主体在国民经济运行中所承担的角色不断改变存在一定的关联性，政府会计主体所提供的会计信息的质量也在逐步提高。
　　【关键词】 资金来源; 流动性; 双分录; 平行记账; 业务性质和风险程度
　　【中图分类号】 F810.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）16-0136-03
　　伴随《政府会计准则第8号——负债》（以下简称“8号准则”）的发布，我国政府会计标准中对负债要素的确认与计量规则就变得更加明晰。但相比较而言，我国企业会计准则体系中并不存在直接以负债命名的具体会计准则，我国会计理论与实务中，行政事业单位对负债类要素进行确认与计量则始于1997年和1998年的事业单位与行政单位的会计改革。为了加深实务工作者对8号准则的理解与把握，本文拟对我国政府会计标准中负债要素确认与计量规则的历史演进加以回顾与梳理。
　　一、1997年以前我国传统预算会计核算对象中不存在负债要素
　　以笔者之见，所谓的行政单位是指代行使了政府部分权力的单位，而所谓的事业单位则是履行了政府部分义务的单位，通过行政单位和事业单位的具体活动，人们能够感受到政府行使的权力以及所履行的义务，进而感受到政府的活动范围或活动方向。在我國传统的计划经济体制下，完成行政任务或事业计划所需要的资金是由同级政府的财政拨款来加以保障的。为了与计划经济体制相适应，我国老一代会计工作者开发出了预算会计核算系统，该系统以收付记账法为标志性特征，行政和事业单位收到财政部门的拨款被称为“资金来源”，行政事业单位依据财政部门所确定的开支范围和开支标准所支付的财政资金被称为“资金运用”，某一会计期间的资金来源减去资金运用后的差额被称为“资金结存”，与此相对应，“资金来源-资金运用=资金结存”也就形成了行政事业单位会计恒等式。
　　在收付实现制下，行政事业单位因为结算需要先行支付出去的资金被称为“暂付款”，被视为“资金运用”;与此相对应，因为结算需要先行收取的资金则被称为“暂存款”，被视为“资金来源”。无论是理论层面还是实务层面，在我国传统的预算会计体系中尚不存在“会计要素”这一基础性概念，其会计核算对象自然也就不存在负债要素。换言之，行政事业单位所收取的财政资金被一并称为“资金来源”，结算环节所支付的财政资金则一并被称为“资金运用”，“资金结存”体现的是留存在行政事业单位的归各级政府所有的财政性资金。
　　二、1997年的预算会计改革开始将负债要素纳入确认与计量视野
　　为了与建立社会主义市场经济体制的要求相适应，我国于1993年对企业会计标准进行了大刀阔斧的改革，此轮改革被官方表述为与国际接轨，其突出标志是颁布了“两则”和“两制”，“两则”指的是《企业会计准则》和《企业财务通则》，在《企业会计准则——基本准则》中，“会计要素”开始进入我国企业会计标准的话语体系，负债要素也因此应运而生。借鉴企业会计改革与国际接轨的成功经验，我国预算会计领域1997年起也开始启用和编制“资产负债表”，作为“资产负债表”的基本列报标识，负债项目自然而然地就列示在了“资产负债表”中。
　　众所周知，“资产负债表”以揭示会计主体的偿债能力为其主要使命。虽然我国自1997年开始要求预算会计单位编制资产负债表，但从官方确定的资产负债表的格式而言，此阶段的资产负债表还不是真正意义上的资产负债表，因为在此阶段的资产负债表中竟然还列示了收入类和支出类项目，资产负债表也就出现了“名存实亡”的迹象，此阶段的资产负债表自然也就没有被赋予反映预算会计单位偿债能力的“使命”。尽管在基本准则层面确立了负债要素及其基本概念，在资产负债表中也列示了负债类项目，但从确认和计量层面而言，并未要求行政和事业单位对负债要素按照其流动性做出进一步的分类与确认，其明显标志就是仅仅设置了“借入款”（没有进一步区分“短期借款”和“长期借款”），与此相对应，尽管分别设置了“应付票据”“应付账款”“其他应付款”，但并未设置“长期应付款”科目。需要顺便说明的是，在资产端的会计科目设置中，也只是设置了“对外投资”科目，同样没有对长、短期投资分别设置会计科目。
　　承上所述，简言之，1997年的预算会计改革中，虽然引入了负债要素，但在确认和计量层面而言，并未对负债要素按照流动性做出进一步的分类。
　　三、《事业单位会计会计制度（2012）》要求对负债按流动性进行确认与计量
　　2012年我国对事业单位会计制度进行了大幅度的修订与改革，此轮改革的目的之一就是要具体落实事业单位财务制度改革所确立的加强事业单位负债管理、建立健全财务风险控制机制、规范和加强借入款项管理、防范财务风险的要求。此轮改革要求对负债要素按照流动性进一步加以分类确认与计量，具体而言，将“借入款”科目，分解为“短期借款”和“长期借款”科目，增设“长期应付款”科目。与此相对应，在资产类的会计科目设置中，将此前的“对外投资”科目分解为“短期投资”和“长期投资”科目。
　　此外，2012年的事业单位会计制度要求将基建账并入大账，其中，基建账中的“基建借款”科目在并入大账时，应视具体情况分别并入“短期借款”或“长期借款”科目，此举的目的同样是如实揭示事业单位的负债数额及其偿债能力。
　　由于《事业单位会计制度（2012）》框架下的资产负债表中不再列示收入类和支出类项目，至此事业单位的资产负债表才真正地名副其实了。客观地揭示事业单位的偿债能力，自然就成为资产负债表的必然使命，对资产和负债类要素按照其流动性来分别加以确认和计量同样就成为了不二的选择。 　　四、《行政单位会计制度（2013）》要求将部分负债类业务纳入“双分录”范畴
　　伴随社会主义市场经济体制的日臻完善和全面依法治国方略的逐步实施，行政单位以民事主体身份参与到国民经济运行也已成为常态。尽管行政单位的会计处理规则遵循的是收付实现制原则，但行政单位作为民事行为主体，同样要接受相关经济法规的约束，其购买商品或接受劳务时，也很有可能出现预付款项或赊购的现象，行政单位也需要及时加以相应的账务处理，并借此满足相应后续管理的需要。
　　在发生预付账款行为时，按照收付实现制原则，所支付的款项必须计入“经费支出”科目，而对于预付行为所形成的债权也必须加以记录，并借此满足监督所购商品按照合同约定及时入库的财务和实物管理的需要。恰恰因为受制于收付实现制思维定式的限制，《行政单位会计制度（2013）》要求对行政单位所发生的预付账款采用“双分录”的模式来加以确认和计量，即行政单位对于所预付的款项，除了依据所预付的金额“借记：经费支出，贷记：零余额账户用款额度、银行存款”外，还需要采取“借记：预付账款，贷记：资产基金”的方式来加以记录。
　　当行政单位出现赊购现象时，为了满足实物管理的需要，必须对已经入库的赊购商品以“借记：存货，贷记：资产基金”的方式及时入账。对于因赊购而形成的债务，也必须设法加以及时入账，以满足监督业务部门按照合同及时结算的财务管理需要，并借此规避行政单位违约行为或涉诉现象的发生。同样因为收付实现制原则所限，对于赊购所形成的债务也只能依托“双分录”思维来加以解决，为此《行政单位会计制度（2013）》采取了“借记：待偿债净资产，贷记：应付账款或长期应付款”的方式来加以解决，当行政单位依照合同约定偿还应付款项时，除了依据所偿还的金额借记“经费支出”外，还需要通过“借记：应付账款、长期应付款，贷记：待偿债净资产”的方式记錄货款的偿还。
　　承上所述，与《事业单位会计制度（2012）》相比较，《行政单位会计制度（2013）》除了同样要求对负债要素按照流动性进行分类确认与计量外，后者对收付实现制计量原则的贯彻更为坚决和彻底，从而将应付账款和长期应付款纳入“双分录”计量范畴，进而导致“待偿债净资产”科目应运而生。
　　五、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》要求将长短期借款纳入预算会计账套的收入和支出类项目予以核算
　　2017年10月24日发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《政府会计制度》）在预算会计账套的会计科目中，增设了“债务预算收入”和“债务还本支出”科目，与此同时，在财务会计账套的会计科目中相应设置了“短期借款”和“长期借款”科目。
　　当政府会计主体获取短期借款或长期借款本金时，除了在其财务会计账套记录贷记“短期借款”或“长期借款”科目外，还要求在其预算会计账套贷记“债务预算收入”科目;当政府会计主体偿还短期借款或长期借款本金时，除了在其财务会计账套记录借记“短期借款”或“长期借款”科目外，还要求在其预算会计账套借记“债务还本支出”科目。
　　《政府会计制度》对政府会计主体的银行借款业务采用“平行记账”方式来加以处理，这是由《政府会计准则——基本准则》所确立的“双系统”和“双基础”的基本原则决定的。同时，将政府会计主体所取得的长短期借款纳入预算会计账套的“债务预算收入”科目来予以核算，除了理论上继续遵循收付实现制原则外，也是与财政总预算会计的处理原则相一致的。
　　需要进一步指出的是，在《行政单位会计制度（2013）》框架下，对行政单位所发生和偿还的应付账款、长期应付款均采用“双分录”的模式，借助特设的“待偿债净资产”科目来加以处理。而在政府会计制度框架下，“应付账款”和“长期应付款”科目是政府会计主体财务会计账套下的会计科目，只有在偿还应付账款或长期应付款时，才按照所偿还的金额在其预算会计账套加以平行登记。换言之，在政府会计制度框架下，政府会计主体增加的应付账款和长期应付款没有纳入平行记账的范畴。笔者认为，政府会计制度下的“平行记账”不仅在形式上取代了行政、事业单位会计制度下的“双分录”，而且从实质上对收付实现制原则的贯彻更加严格，“平行记账”基础上的会计信息的有用性也得到了大幅度的提升。
　　六、《政府会计准则第8号——负债》要求在流动性分类的基础上进一步按照业务性质和风险程度对负债进行分类确认和计量
　　鉴于我国政府会计主体数量众多、类型复杂，加之政府会计主体负债的成因也比较复杂，为了促进更加科学地对政府会计主体的债务风险进行分析和管理，8号准则依据《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）将负债按照流动性进行分类的基础上，对政府会计主体的负债分类做出了进一步规定：首先，依据偿还时间和金额是否基本确定，将负债区分为偿还金额和时间基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债;其次，对于偿还时间和金额基本确定的负债，再按照业务性质和风险程度，进一步划分为与融资活动相关的举借债务及应付利息（以下简称为“第一类负债”）、与运行活动相关的应付及预收款项（本文以下简称为“第二类负债”）和暂收性负债（以下简称为“第三类负债”）。
　　“第一类负债”通常起因于政府会计主体的资金短缺，且应依据债务合同或协议通过支付货币资金来加以偿还，因此其法律约束力较强、政府会计主体面临的偿债压力较大;“第二类负债”起因于政府会计主体日常的运行活动，通常可以通过运用政府会计主体自身的资产或服务来加以偿还，即通常不需要支付货币资金来加以偿还，同时在偿还时间和偿还方式也具有一定的弹性空间，因此与“第一类负债”相比较其偿债压力相对较小;“第三类负债”起因于政府会计主体暂时收到的款项，且通常需要通过原暂收的款项来加以上缴、退还或转拨，从财务制度的视角属于专款专用性质，因此政府会计主体面临的偿债压力最小，也可以说基本不存在债务风险。 　　对政府会计主体的负债在流动性分类的基础上进一步依据业务性质和风险程度进行分类，对于更加客观、合理地分析政府会计主体所面临的债务风险和偿债压力无疑提供了更加可靠的信息基础。
　　在对各类负债的确认和计量层面，8号准则与《基本准则》衔接更加紧密，要求只有符合负债定义且满足《基本准则》所确立的确认条件，才能在日常核算中加以确认与计量，强化了负债概念的会计属性，进而与政府债务或政府性债务的实际内涵存在一定的差异。
　　8号准则对举债债务的借款费用资本化的处理原则做出了有别于企业会计准则的特色规定，即只允许政府以外的其他政府会计主体举借的专门借款的借款费用在符合其规定条件的情况下，才准许其资本化，而政府自身举借的政府债券的借款费用不准许资本化。不准许政府举借债务的借款费用资本化的特殊规定是适当的，因为政府举借债务的利息偿还主体和政府举借债务所获取的货币资金的实际使用主体之间通常是分离的，在技术层面无法确定借款费用资本化的会计主体。8号准则所规定的借款费用资本化金额的计算方法与《企业会计准则第17号——借款费用》基本一致，但没有言及借款资金用于暂时性投资取得的投资收益的处理规则，也没有言及符合资本化条件的资产占用一般借款时，一般借款的利息费用的处理规则。
　　8号准则依据谨慎性原则要求将不符合负债确认条件的与或有事项相关的潜在义务或与或有事项相关但不符合负债确认条件的现时义务纳入报表披露环节予以披露，并规定了具体的披露要求，此举对于报表使用者更加科学合理地判断政府会计主体的负债状况和偿债能力无疑也提供了更加稳健的信息支持。
　　同样，8号准则依据谨慎原则要求将预计负债纳入政府会计主体的确认与计量范畴，并对预计负债的常见事项做出了列举，即主要包括未决诉讼或未决仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助。将预计负债纳入政府会计主体的确认与计量范畴，与我国全面依法治国的大环境相适应，有助于政府会计主体更加稳健地实施预算管理，进而有效避免政府会计主体违约或失信行为的发生。
　　需要提请注意的是，8号准则对应付职工薪酬的确认与计量规则与企业会计准则有细微差异，具体而言，对于应由工程项目负担的职工薪酬，应比照借款费用资本化的原则来加以处理，换言之在符合借款费用资本化条件期间，计入工程成本，不符合借款费用资本化条件或暂停资本化期间，计入当期費用。但在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中却没有此项规定。
　　总而言之，我国政府会计主体的会计核算标准分别经历了不确认负债要素、确认负债要素但不按流动性分类、确认负债要素并按流动分类且启用“双分录”记账模式、确认负债要素并按流动分类且启用“平行记账”记账模式、确认负债要素并在流动性分类的基础上进一步按照业务性质和风险程度进行分类的演变历程。这一演变历程与政府会计主体在国民经济运行中所承担的角色的不断改变存在一定的关联性。从技术层面而言，伴随我国负债要素的确认与计量规则的不断演进，政府会计主体所提供的会计信息的质量也在逐步提高。
　　【参考文献】
　　[1] 财政部.事业单位会计制度[M].北京：经济科学出版社，2013.
　　[2] 财政部.行政单位会计制度[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
　　[3] 财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》的通知[A].2017.
　　[4] 财政部.关于印发《政府会计准则第8号——负债》的通知[A].2018.
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