试析国有产权无偿划转税务认定和特殊性税务处理
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作者:王凌 李波
【摘要】在实践操作中，国有产权无偿划转因其操作相对简单，而被广泛采用，那么国资委批复的无偿划转是否全部享受免税呢，这要区分不同情况来对待。国有产权无偿划转行为在税务免税享受上有交集，但也有不同之处，不能混同为一件事情，即不能认为所有无偿划转行为均享受免税待遇。笔者结合实践工作对相关政策进行总结，并进一步分析国有产权无偿划转税务认定和特殊性税务处理差异。
【关键词】国有产权无偿划转；税务；财税差异
【中图分类号】F810.42；F235.19
一、国有产权无偿划转
国有产权无偿划转，是指国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。这是一种特殊的国有产权流转方式，非市场化、无对价、程序简便。
《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）规定：国有产权在同一国资监管机构出资企业间无偿划转，由所出资企业共同报国资监管机构批准；企业国有产权在不同国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，依据划转双方的产权归属关系，由所出资企业分别报同级国资监管机构批准；国有产权在所出资企业内无偿划转，由所出资企业批准并抄报同级监管机构。
《国务院国有资产监督管理委员会令第12号》规定：企业发生下列行为，可以不对相关国有资产进行评估：一是经各级人民政府或其国有资产监督管理机构批准，对企业整体或者部分资产实施无偿划转；二是国有独资企业与其下属独资企业（事业单位）之间或其下属独资企业（事业单位）之间的合并、资产（产权）置换和无偿划转。
国有产权无偿划转事项，依据中介机构出具的被划转企业上一年度（或最近一次）的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果，直接进行账务调整，并按规定办理产权登记等手续。
综上，符合一定条件的国有产权无偿划转，不需要进行资产评估，只要按审计报告或清产核资进行账务调整，且如是企业内无偿划转则仅由企业批准抄报同级监管机构即可，所以，很多企业为了操作简便，采用企业内部国有产权无偿划转的方式开展重组整合。
二、税务专业用语——特殊性税务处理
税法规定只有符合一定条件的情况下，才可以适用特殊性税务处理，即享受免税政策。涉及的文件主要有：《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号 ）；《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）；《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）；《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）。
税法规定以下两种情况下可以适用特殊性税务处理：
（一）常规情况
109号文对59号文进行了修订，企业重组同时符合五个条件，适用特殊性税务处理规定：一是，交易行为有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是，交易标的股权不低于被收购全部股权的50%；三是，交易的股权支付金额不低于交易支付总额的85%；四是，重组后连续12个月内不改变重组资产原实质性经营活动；五是，重组后连续12个月内取得股权支付的原主要股东不得转让所取得的股权。
特殊性税务处理按以下方式确认：交易双方均不确认所得；划入方取得的股权计税基础，以被划转股权原账面净值确定。
常规情况下，享受免税待遇，简单概括就是：股权收购比例不低于50%、股权支付对价不低于85%、重组后12个月内不改变重组资产原实质经营、重组后12个月内取得股权支付原股东不得转让该股权、交易有合理商业目的。
（二）母子公司间
109号文对母子公司间的股权收购免税行为做了规定，即：对100%直接控制的居民企业间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业间按账面净值划转股权，凡具有合理商业目的、股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原来实质性经营活动，且交易双方均未在会计上确认损益，可以选择特殊性税务处理。
40号公告对母子公司间的免税情形做了具体说明：
1.母划子（获得股权支付）
100%直接控制的母子公司间，母公司向子公司按账面净值划转持有的股权，并获得子公司100%的股权支付。税法认定的会计处理：母公司增加长期股权投资，子公司接受投资（包括资本公积）。母公司获得子公司股权计税基础以划转股权原计税基础确定。
2.母划子（未获得股权支付）
100%直接控制的母子公司间，母公司向子公司按账面净值划转持有的股权，未获得任何股权或非股权支付。税法认定的会计处理：母公司冲减实收资本（包括资本公积），子公司接受投资。
3.子划母
100%直接控制的母子公司间，子公司向母公司按账面净值划转其持有股权，未获得股权或非股权支付。税法认定的会计处理：母公司收回投资或接受投资，子公司冲减实收资本。母公司按被划转股权原计税基础，相应调减持有子公司股权计税基础。
4.子划子
受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权，并未获得任何股权或非股权支付。税法认定的会计处理：劃出方冲减所有者权益处理，划入方接受投资。
（三）境内外企业间
企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，除符合上述常规情况免税条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1.两个非居民企业转让居民企业股权
非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，且未造成以后该股权转让所得预提税变化，且转让方向税务机关承诺3年（含）内不转让其拥有受让方的股权。 2.非居民将居民企业股权转让另一居民企业
非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
3.居民企业股权投资非居民企业
居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
三、国有产权无偿划转和特殊性税务处理交集
笔者尝试从政府主导层面、政府批准两个国有独资公司层面、国有独资公司内部层面三方面分析无偿划转和特殊性性税务处理的交集和非交集之处。
（一）政府主导：企业接收政府划入资产
1.由县级以上政府或相关部门主导，将国有资产无偿划入企业的行为，如符合专项用途财政性资金，企业可作不征税收入处理，按政府确定的接收价值入账；
2.由县级以上政府或相关部门主导，将国有资产作为股权投资划入企业的行为，企业应将其作为国家资本金，按政府确定的接收价值入账；
3.除上述两种情形外，企业接收政府无偿划入资产，应按政府确定的接收价值计入收入并缴纳企业所得税，如无接收价值，按资产公允价值计算确定收入。
（二）国资委管理下的国有独资企业之间无偿划转
同属于国资委管理的两个国有独资企业之间，如其中一家企业将下属股权无偿划转给另外一个企业，另外一家企业也将其下属股权无偿划转给该企业，上述行为均经过国资委批准，应分以下两种情况考虑是否纳税：
1.如该交易行为符合上述特殊性税务处理的“常规情况”，即被转让股权比例>50%，股权支付比例>85%，且满足12个月相关条件，此时上述交易行为，可以按特殊性税务处理，享受免税待遇。
2.如该交易行为不符合特殊性税务处理条件，则无偿划出方企业视同销售股权，按公允价值计算收入并缴纳企业所得税，接收方企业按该资产的公允价值确认收入并缴纳企业所得税。
以上操作的依据为：《中华人民共和国企业所得税法》第六条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条（接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产）、第五十八条、六十二条、六十六条（通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的资产，以该资产公允价值和支付的相关税费为计税基础）。
（三）国有独资企业内部无偿划转
国资产权规定：国有独资企业内部与其下属独资企业间或其下属独资企业之间的无偿划转，不需要资产评估，此行为仅由企业批准抄报同级监管机构即可，按审计报告或清产核资确认账面价值。
国有独资企业内部无偿划转是否均不需要纳税呢，需要分三种情况考虑：
1.如该交易行为符合上述特殊性税务处理的“母子公司间”四种情况，即：母划子（获得股权支付）、母划子（未获得股权支付）、子划母、子划子，100%控股的母子公司之间、子子公司之间股权划转，则可以享受免税处理。
2.如该交易行为符合上述特殊性税务处理的“常规情况”，即被转让股权比例>50%，股权支付比例>85%，且满足12个月相关条件，此时上述交易行为，可以按特殊性税务处理，享受免税待遇。
3.如该交易行为不符合前述两个条件，则无偿划出方企业视同销售股权，按公允价值计算收入并缴纳企业所得税，接收方企业按该资产的公允价值确认收入并缴纳企业所得税。
综上，可以看出，不是所有的国有产权无偿划转均适用特殊性税务处理，必须符合税法规定免税的才可以，否则无偿划转划入和划出方均要视同接受捐赠和捐赠缴纳企业所得税。企业在实际操作中必须提前预判，不能一概论之。
四、实务操作中发现的问题
（一）会计账面价值与计税基础不一致
财税109号文规定：母划子（获得股权支付）情形下，母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理。母公司获得子公司股权计税基础以划转股权原计税基础确定。
而根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，子公司取得的股权，因子公司和被划转公司，最终控制方均为母公司，应按同一控制下的企业合并处理，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
税法和会计规定不一致，导致划入方企业对接受的股权记账处理不同，依税法按股权原计税基础确定，账务处理按被收购股权企业的所有者权益及持股比例确认后的账面价值入账。
举例说明：
A公司100%持有B公司股权， A公司将其所持有的C公司80%的股权（长期股权投资账面价值13亿元、合并日C公司净资产按持股比例计算股权价值为36亿元）划转给B公司，并获得B公司股权。
1.对于A公司：
视同以其持有的C公司股权换取了B公司股权，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定， A公司会计处理为：
借：长期股权投资——B公司 13亿
贷：长期股权投资——C公司 13亿
2.对于B公司：
因该笔交易符合特殊性税务处理母划子（取得股权支付）情形，按109号文件的规定，B公司作为划入方，取得被划转股权的计税基础，以被划转股权原账面净值確定。即：税务目的下的会计分录为：
借：长期股权投资——C公司 13亿
贷：资本公积 13亿
但是根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，B公司取得对C公司的控制权，最终控制方均为A公司，应按同一控制下的企业合并处理，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。即：B公司在会计准则下的会计处理为：
借：长期股权投资——C公司 36亿 贷：资本公积 36亿
上述长期股权投资在税务目的下的计税基础与会计准则下的账面价值不一致，属于税法与会计准则的差异。
（二）納税申报时潜在风险
2015年40号公告规定交易双方在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和以下资料：股权或资产划转总体情况说明；交易双方签订的股权或资产划转合同，内外部批准文件；被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；交易双方按账面净值划转股权或资产的说明；交易双方均未在会计上确认损益的说明；12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
从前述案例来看，因划出方计税基础和账面价值一致都是13亿元，而划入方账面价值为36亿元、计税基础13亿元，在填列居民企业股权划转特殊性税务处理申报表时，会出现划出方和划入方账面价值不一致的情况。目前申报系统要求双方账面价值一致才可以申报通过，建议修改申报系统审核方式，只要双方计税基础一致，就可以申报通过。
（三）无偿划转印花税
无偿划转协议签订双方，应按无偿划转协议金额的万分之五，缴纳印花税——产权转移书据；股权划入方应按实收资本和资本公积增加部分的万分之五，缴纳印花税——资金账簿。以上例来说，A公司作为划出方应缴纳产权转移书据印花税13亿*0.0005=65万元，B公司作为划入方应缴纳产权转移书据印花税13亿*0.0005=65万元，资金账簿印花税是按会计记账资本公积增加的36亿缴纳，还是按计税基础13亿元缴纳，需进一步商榷。实务操作中，部分税务局口径为以无偿划转会计分录中划入方增加的实收资本和资本公积增加金额计算。企业如果遇到此类问题，建议事前与主管税务局沟通，确定印花税缴纳金额。
另外，对经国务院和省级政府决定或批准的国有企业改组改制发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税（《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券（股票）交易印花税有关审批事项的通知》国税函〔2004〕941号）。对符合上述免税条件的上市公司国有股权无偿转让行为，由转让方或受让方按申报文件要求，报中国证券登记结算有限责任公司备案。如企业涉及此类无偿划转，可以按税法要求享受暂不征收印花税政策。
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