企业销售与收款内部控制水平及其应用
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内部控制作为企业治理的关键环节和经营管理的重要举措，对企业的发展具有举足轻重的作用。但从现实情况看，许多中小企业内部控制制度不够完善，存在着管理松弛、内控弱化、风险频发、资产流失、营私舞弊、损失浪费等一系列比较突出的问题，从而导致了企业效率低下，严重影响了中小企业的经济效益，阻碍了中小企业的发展壮大。销售与收款环节是企业运营周转的核心，从销售合同的订立、货物的发出、发票的开具、结算记账，到最终款项的收回，贯穿企业运营的全过程，企业的许多风险也都集中在这些环节（刘雪茹，2014）。为了保证企业的正常运营，要堵塞漏洞，消除隐患，及时纠正错误及舞弊行为，减少企业损失，保证企业资产的安全完整，加强销售与收款环节的内部控制显得尤为重要。财政部2007年联合有关部门草拟完成了《企业内部控制规范—基本规范》和17个具体控制规范（征求意见稿），本文以此为依据，采用利克特分级量度法，对重庆市部分中小型企业销售与收款环节内部控制的情况进行了问卷调查。并通过对问卷的整理分析得出了几个结论，对企业优化内部控制及制定内部控制规范有一定的指导意义。
一、调查方法
1.调查内容与调查问卷。为了深刻的了解企业销售与收款内部控制状况，我们参照郑石桥（2008）的分类方法，对控制活动作了两种分类，一是将控制活动分为直接控制活动和间接控制活动，前者包括职责分工控制、授權控制、审核批准控制、信息技术控制、资产保护控制和会计系统控制，后者包括预算控制、内部报告控制、经济活动分析控制和绩效考评控制;二是将控制活动分为融于流程中的内部控制和附加的内部控制，前者包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、信息技术控制和会计系统控制，后者包括资产保护控制、预算控制、内部报告控制、经济活动分析控制和绩效考评控制。问卷设计采用利克特分级量度法（Likert），我们对每项具体规定提出两个问题，第一，你所在企业目前对各项控制活动的应用程度，采用六级量度，①不存在②很差③较差④一般⑤较好⑥很好;第二，与三年前相比，各项控制活动的加强程度，采用六级量度，①极大降低②较大降低③有所降低④没有变化⑤有所加强⑥极大加强。根据这两个问题的分级量度调查，我们能知道每个措施目前的应用程度及其与三年前相比的变化情况。
2.调查对象。针对企业问卷调查回收率低的问题，我们在报税软件公司的协助下，通过会员免费培训，现场填写调查问卷的方式采集数据。问卷共发出200份，收回179份，其中有效问卷136份，无效问卷43份，有效回收率68%。
3.变量设计。根据销售与收款控制活动的分类，我们设立以下变量：A表示直接控制活动，B表示间接控制活动，C表示融于流程中的内部控制活动，D表示附加的内部控制活动，Q表示整体控制活动，LA表示三年后直接控制活动的变化情况，LB表示三年后间接控制活动的变化情况，LC表示三年后融于流程中的内部控制活动变化情况，LD表示三年后附加的内部控制活动变化情况，LQ表示整体控制活动三年后的变化情况。
二、调查发现
通过对问卷调查收集到的数据进行统计分析，得到以下发现。
1.企业内部控制整体水平高于“一般”，但未达到“较好”水平。根据利克特六级分级量度法（likert），如果内部控制整体水平Q得分显著高于4，则表示企业的内部控制整体水平显著高于“一般”水平。
统计检验 H0∶Q≤4，H1∶Q>4
检验结果是，t =32.2713，检验P值（双尾）<0.001（接近于0，但不等于0） ，这个检验结果说明，企业内部控制整体水平高于“一般”水平，企业是重视内部控制的。
但是，在“一般”水平之上还有“较好”和“很好”两个等级，企业内部控制整体情况究竟处于何种水平呢？Q值的平均数为4.627118064小于5，这表明内部控制整体水平并没有达到“较好”水平。
统计检验 H0∶Q≥5， H1∶Q<5
检验结果是，t = 12.3706，检验P值（双尾）<0.001（接近于0，但不等于0），检验结果表明拒绝Q值达到5以上等级的预期。所以，从总体来说，企业内部控制整体水平并没有达到“较好”水平。
2.在销售与收款环节，重庆中小型企业对间接控制活动和直接控制活动的重视程度无明显差异。根据一般认识，我们假设：企业对直接控制活动的重视程度大于间接控制活动。这个预期用统计预期表示为：H0：A>B，H1：A=B。检验结果：t= 0.2174，检验P值<0.001，拒绝我们的预期。
3.在销售与收款环节，企业对融于流程中的内部控制和附加的内部控制重视程度无差异。我们预期在销售与收款环节，企业对融于流程中的内部控制重视程度大于附加的内部控制重视程度。这个预期的统计表示为：H0∶C>D，H1∶C=D。检验结果：t= -0.9345，检验P值<0.001，同样拒绝我们的预期。
4.在销售与收款环节，企业直接控制活动加强程度与间接控制活动加强程度无明显差异。根据调查，LQ的平均值4.885940732略大于Q的平均值4.627118064，故我们预期在销售与收款的内部控制中，企业直接控制活动加强程度大于间接控制活动加强程度。这个预期用统计预期表示为： H0∶LA>LB， H1∶LA=LB。检验结果：t= 0.0451，检验P值=0.0196（小于0.05），拒绝我们的预期。
5.在销售与收款环节，企业融于流程中的内部控制加强程度同附加的内部控制加强程度无差异。根据以上检验结果，我们预期在销售与收款的内部控制中，企业融于流程中的内部控制加强程度同附加的内部控制加强程度没有差异。这个统计预期表示为：H0∶LC =LD，H1∶LC>LD。检验结果：t= 0.7856，检验P值=0.4890，接受我们的预期。 三、调查结果及分析
重庆市中小型企业销售与收款内部控制整体水平略高于一般，但未达到较好水平;近三年来整体水平略有提高。企业对直接控制活动与间接控制活动、融入业务流程中的内部控制与附加的内部控制重视程度及提高程度均无明显差异。
1.企业自身因素。随着改革开放的深入，市场经济体制不断完善，人们的思想也发生了巨大改变。解放思想，与时俱进的先进理念已逐渐深入到人们的日常生活中，企业的自身发展也对内部控制产生了需求，从而促进了管理者对销售与收款内部控制的重视程度。出于对自身利益及长远发展的考虑，越来越多的管理者从本企业实际情况出发逐步建立起符合自身需求的内部控制制度。但是对于绝大多数中小企业，在建立和运行内部控制时，可能更倾向于内部控制的实际效果，控制制度组织也不够健全，往往僅重视某一环节的控制而忽视其他环节的控制，在销售与收款中发生违规行为造成损失后才采取措施加以补救。另外，企业对内部控制的监督评价机制也不够健全。很多企业的内审机构隶属于或者就是财务部门，有些企业的内审部门仅仅是审查会计账簿，在评价内部控制制度是否完善、执行力度是否到位等方面，都未能发挥其应有的作用。
2.外部环境因素。十一届三中全会确立改革开放的总方针之后，市场经济的提出还企业以自主发展的广阔空间，国家层面也逐渐意识到内部控制的重要性。1986年财政部颁发了《会计基础工作规范》，其中对内部控制作了明确的规定，这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容纳入内部控制结构之中;1996年12月，财政部发布了《独立审计准则第9号—内部控制和审计风险》，对内部控制作出了权威性解释;1999年财政部制定发布了《内部会计控制规范—基本规范》等7项内部会计控制规范;2007年财政部联合有关部门草拟完成了《企业内部控制规范—基本规范》和17个具体控制规范（征求意见稿）;2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部门联合发布了《企业内部控制基本规范》、《规范》，2010年又发布了《企业内部控制配套指引》。内部控制制度体系的不断完善，使中小型企业能够在一个统一的框架下开展内部控制活动，并为企业内部控制水平的评价提供了基础。但目前我国经济已进入一个从高投入、高消耗向科学化、精细化增长路径的转型阶段，对内部控制体系提出了新的要求。内部控制制度发展近十年的停滞，也在一定程度上导致了中小型企业销售与收款环节的“失控”。
四、 结论及建议
本文采用利克特六级分级量度法，通过对重庆市136家中小型企业的调查分析得知，企业已经在销售与收款环节实施了一定程度的内部控制，但整体水平不高。同时，企业对各项控制活动的重视程度及加强程度无明显差异。通过以上的分析可以看出，重庆市中小企业销售与收款环节的内部控制建设还不够完善，存在比较大的提升空间。企业应该加强组织机构设置、岗位设定等基础建设工作，设计出线路清晰的作业流程，突出关键控制点，明确权责分配和职责分工，确保不相容岗位相互分离、制约和监督。还应建立对销售与收款环节内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构和人员的职责权限及其独立性。通过实施符合性测试和实质性测试，定期和不定期地检查内部控制制度是否得到有效执行，使各项控制制度行之有效，不流于形式。宏观层面上，我国应尽快完善内部控制制度体系，以适应当前经济的飞速发展。从而使内部控制在销售与收款环节发挥其应有的作用，保证企业持续健康地向前发展。
（作者单位：重庆市规划和自然资源调查监测院）
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