开展内部控制评审弥补内控执行缺陷

来源:用户上传      作者: 王兆红

　　[摘要]文章从企业内部控制的演变入手，简要阐述了内部控制与内部控制评审的相关概念及评审执行的主体。然后，从内部审计的角度对企业内部控制评审的内容、程序及方法进行了深入探讨，力求内控评审体系的系统性和可操作性。在此基础上，提出了评审操作中应关注的几个问题。
　　[关键词]内部控制；评审；内容；程序
　　
　　一　关于内部控制与内部控制评审
　　
　　“内部控制”一词，最早出现在1936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，仅指“为保护现金和其他资产，检查簿记事务的准确性而在公司内部的手段和方法”。之后，随着经济的发展和组织规模的不断扩大，内部控制在长期的管理实践中，根据组织对内加强管理、对外满足法律要求的理念，其内涵和外延都有了较大变化并逐步成形，发展成为一种内部管理机制。关于内部控制评审，目前国内外尚无统一的概念，但是站在内部审计的角度，我们可理解为“内部控制评审是由企业董事会下设的审计委员会组织开展的，以内部审计人员为主，由相关专业技术人员和专家参加的对企业内部控制系统建设、实施情况进行调查、测试、分析、审核，并做出最终评价的有计划、有组织、有目标的系统性活动。”
　　
　　二　明确内部控制评审的执行主体
　　
　　第一，侧重于把内控评审作为一种审计方式时，其目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，然后根据控制风险评估结果，修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表意见。此种情况下，以注册会计师为载体的社会审计，更有能力和资格作为执行主体去实施内部控制评审。
　　第二，侧重于把内控评审作为一项审计内容时，不仅要对财务领域如成本费用、资金控制、账务处理等方面实施认真细致的查证和监督；还要对企业的管理和经营领域，如计划投资、市场准入、合同管理、销售流程等方面投入更多的精力；同时也要兼顾企业包括管理理念、企业文化等在内的控制环境。
　　
　　三　把握内部控制评审的内容
　　
　　(一)内控评审作为一种审计手段时的评审内容
　　1　开展财务收支类审计项目时，内控评审作为辅助手段，其评审内容主要是：检查和评价单位内部会计控制的健全性和恰当性；确定财产记录的恰当性及财产安全程度；确保企业记录中的会计资料和据以编制报告的可靠性等。
　　2　开展效益类审计时，内控评审作为辅助手段，其评审的主要内容是：生产各要素的利用程度以及进一步开发的潜力和能力，产、供、销等业务经营活动的过程及结果，企业经营活动的效率和效果等。
　　3　开展管理类审计，内控评审的侧重点则是以改善企业的管理素质和提高管理水平为目的，审查企业在计划、组织、领导、控制、决策等管理职能上的表现，进而提出改进管理的措施建议，以促进管理素质水平的提高。
　　
　　(二)内部控制评审作为独立项目时的评审内容
　　1　评审内控的健全完备程度
　　大家都知道，内部控制是由诸多要素构成的有机系统，如果内部控制系统相关要素不健全、不完备，其功能和作用就不能有效发挥。对于内部控制系统健全完备程度的评审，应重点关注：内控系统的财务控制是否按成本、收入、资金、投资、存货等业务环节建立相应的控制制度，各项控制制度是否责、权明确分工到位，不相容职务、岗位的划分是否细化、合理，账务处理是否有规定的相关程序和操作流程等；内控中的管理控制是否建立了计划制定、全面预算、合同管理、安全生产、人力资源等子系统，各子系统有无横向、纵向的关联和制衡措施等。
　　2　评审子系统的适应程度
　　此方面的评价，主要是各子系统是否相互适应、相互配合、相互补充，是否有利于企业内部控制系统整体功能的实现、作用的发挥和工作效率的提高。评价的内容主要包括：成本费用、计划系统、销售收入、投资支出、生产经营、物资采购、安全环保等各子系统的适应性，以及子系统内各流程、各环节、各控制点的适应性。
　　3　评审核心职能的控制能力
　　核心控制职能是企业内部控制系统的关键部分，能够起到“以点控面、整体导向”的作用。因企业的性质、规模存在差异，所属的行业及产业类型不同，其核心控制职能也不相同。以产业类型为例，在生产企业中，其核心控制职能是安全控制或成本控制；在服务企业中，如医院的核心控制职能是风险控制；而制造企业的核心控制职能主要是质量控制，因为制造企业的质量控制事关全局的利益、事关长远的发展。
　　4　评审管理职能的控制程度
　　企业管理控制职能包含两个层次：第一层，是横向制约，指企业内部决策、执行、监督等三方面责权的划分是否科学合理；是否根据企业实际情况，制定了各管理层的权力制衡机制。第二层，是纵向约束，指企业各级次的纵向授权关系是否明确，是否有利于企业经营活动的决策和执行等。对于第一层的评审，主要查明：企业是否依照管理职能的权力制衡原则建立了各项规章、制度，决策人员是否自觉贯彻民主原则，使自己融入企业权力约束中。
　　5　评审内部控制的执行效果
　　内部控制是一个动态系统，它随着企业经营环境、发展方向的变化，而不断地做出充分反应、适时改进和完善优化。这就要求，在测评内部控制科学性、健全性的基础上，重点还要评价内部控制的实际执行效果，通过检查企业经营活动中的各种证据，抽样选取不同流程的若干控制点或者关键控制点，运用穿行测试等方法，对内部控制的实际执行情况进行测评，然后根据测评结果，分析失控或控制不力的原因，并提出有针对性的意见和建议，达到对现有内部控制系统进行改进、提高控制效果和效率的目的。
　　
　　四　掌握内部控制评审的程序和方法
　　
　　(一)准备阶段
　　在内部控制评审准备阶段，内部审计人员应做好以下各项工作：
　　1　取得被审计单位制定的内部控制手册以及有关内部控制的相关文件及资料。
　　2　确定进行评审的内部控制范围。
　　3　选择评价标准，标准包括：①法律、行政法规、部门规章以及地方性制度、政策等；②被审单位的上级主管部门的有关内控制度等；③可供参考的其他行业、其他组织制定的较理想的内控制度模式。
　　4　收集与被审计单位经营管理有关的其他外部信息。
　　5　确定测试内部控制的期间，主要关注两种情形：
　　一般内控制度，自发布之日起至审计日是否得到一贯有效执行；
　　特定内控制度，是指在规定的特定期间内是否得到一贯执行。
　　6　编制“内部控制评审方案”。
　　7　向被审计单位送发“评审通知书”。
　　
　　(二)现场评审阶段
　　1　了解情况
　　①审计组进被审计单位后，首先由审计单位负责人就内部控制建立、健全、执行情况向审计组做出承诺。
　　②召开由企业负责人以及财务、生产、经营、劳资、组织等部门人员参加的座谈会，听取、了解由相关部门汇报的企业内部控制制度的建立，内部机构组织，职能部门的职责分工、相互协

调、相互制约关系等自我评价情况，以及企业经营情况、核算体制和程序、核算制度的变化等情况。
　　③发放“内部控制调查问卷”。
　　该阶段可采取询问、座谈等方法。
　　2　实施查证
　　①取得被评价的内部控制执行过程中所生成的全部文件记录，确保审计证据充分性。
　　②询问被审计单位某项内部控制涉及的有关部门承担内控职责的人员，了解该内控制度贯彻执行情况，回收“内部控制调查问卷”，并根据询问结果填制调查表、询问记录。
　　③观察被审计单位正在进行的业务活动和内部控制运行情况，深入了解与被评价的内部控制有关的生产经营、管理过程，找出关键环节、控制点。此环节是内控评审的重要步骤。
　　3　相关测试
　　目前测试采用较多的方式是以业务循环为基础，来设计内部控制调查和测试的内容。进行内部控制测试的可采取以下方法：
　　①相互印证式的询问。即对同一内部控制，通过询问被审计单位不同层次、不同职责的人员，了解内部控制制度的实际运行情况。
　　②实地观察。即审计人员到业务处理的现场进行观察，考核控制执行情况。
　　③审查书面资料。即通过对有关凭证、账本、报表和各种文件资料的抽样检查，来确定内部控制制度的执行情况。
　　④重做或重新执行某些控制程序。即审计人员在测试某项控制时，可以选择一项经济业务，按照被审单位的业务处理程序从头到尾做一遍，以验证是否能达到理想的效果。
　　4　编制和复核工作底稿
　　由专人负责收集编制好的工作底稿，评审组长或主审进行复核，必要时可进行复查或追加测试。底稿需交被评审企业核实并签字确认。
　　5　内控评价
　　将上述取得的相关资料和证据按要素内容进行归类，继而按照问题性质评价内部控制的几个方面，比如：
　　①被审计单位是否针对相关业务建立了内部控制机制。
　　②被审计单位已经建立的内部控制是否涵盖整个生产经营、管理过程，是否存在“覆盖面”、“关键控制环节”、“关键控制点”等方面的盲区。
　　③被审计单位制定的内部控制是否符合相关的法律、法规及规定。
　　④被审计单位的内部控制是否健全、科学、合理。
　　
　　(三)评审结果报告阶段
　　此阶段包括出具评审正式报告和下达评审意见和建议两个环节。
　　评审组根据评审情况，按照要求撰写内部控制评审报告，讨论通过后，与被评审企业交换意见，由被评审企业出具书面反馈意见后交审计评审组上级部门审批，形成正式报告。
　　根据经审批的正式评审报告出具评审意见和建议，下达给被评审企业限期整改，并将整改情况上报审计组上级部门。当被评审企业基于成本或其他因素考虑，决定对评审发现的问题不采取纠正措施时，审计组应及时向上级部门报告。
　　(四)后续评审阶段
　　评审人员在确定后续评审范围时，应分析原有内部控制处理意见和建议是否仍然可行。如果被评审企业的内部控制或其他因素发生变化，使原有处理意见和建议不再适用时，应对其进行必要的修订。对于已采取纠正措施的事项，评审人员应判断是否需要深入检查，必要时可提出在下次评审中应予以关注的问题或事项。
　　
　　五　内部控制评审应注意的几个问题
　　
　　1　去芜存菁，借鉴利用外部审计的评审结果
　　本文在第二部分叙述内控评审的执行主体时，已经阐明因评审的侧重点不同，内部审计和外部审计都可作为执行主体对企业的内控情况作出评审评价。
　　2　灵活运用，专项评审与部门评审相结合
　　如果把企业的整个内控系统比作一棵树，那么专项内控制度和部门内控制度则是树上的枝节，只有把这两方面的内控机制适时有机地结合起来，内控系统这棵大树才能根实叶茂，内控评审工作才能真正做到“审点带面”，完整有效。
　　3　勤学多问，注意内控评审的科学性
　　内部控制涉及企业方方面面，有些制度专业性较强，有些制度政策性较强，这就需要内审人员不断更新知识，积累经验，具有广博的专业知识和理论水平，对不同的内控制度要采用不同的评审方法，必要时可联同专业部门及专业人员一同进行评审，使内审部门的评审工作更具有权威性和说服力。
　　4　对症下药，把握评审意见的建设性
　　内审部门实施的内控评审不仅要找出企业内控制定、执行中的漏洞，更关键的是针对评审中发现的问题，对症下药，提出客观、科学的建设性意见。
　　
　　参考文献
　　[1]阎金锷，陈关亭，内部控制评价应用
　　[2]林炳发，内部控制审计问题探讨
　　
　　作者简介：王兆红(1973-　)，东营市胜利石油管理局，研究方向：内部审计。

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