现代企业内部审计外部化的利弊分析
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作者: 刘相礼
摘 要：文章主要分析了现代企业内部审计外部化的优势，简要分析了内部审计外部化面临的问题及应采取的防范措施，通过分析表明内部审计外部化是一种必然趋势。
关键词：内部审计 外部化 利弊 对策
中图分类号:F239 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2011)01-196-02
现代企业的内部审计已经不仅仅是事后的传统意义上的财务审计，其职能也不仅仅是提供保证服务；而是向事中审计、事后审计发展，其职能更侧重于监督、评价和咨询。并且，高质量的企业内部审计总是把经营审计放在财务审计之上。
根据《内部审计专业实务标准》所体现的观点，“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现其目标。”内部审计是管理审计，它具有以下几个特点：内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动；内部审计服务于企业整体价值的提高，具有增值作用；内部审计遵循成本与效益原则；内部审计的内容具有广泛性和全面性。
内部审计的内容涉及企业经营管理的方方面面，按业务内容的不同可将其分为：经营审计、绩效审计、质量审计、合同审计、安全审计、保密审计、财务审计、IT信息系统审计、合规性审计、经济责任审计等。
正是因为内部审计具有上述的广泛性和全面性的特点，所以内部审计人员作为一个集体应该具备开展审计业务所需的知识技能、逻辑思维能力、分析判断能力和其他能力；如果内部审计人缺乏从事工作所需要的知识或经验，可以通过职业培训、后续教育，或通过实践锻炼得以提升。但是，复杂的审计业务往往并不是一个企业的内部审计机构可以完全胜任的，必要时企业可设法从企业外部获取额外的支持服务，如聘请专家协助等。
若试图让一个企业的内部审计机构完全胜任所有上述审计工作，那么，这一机构需要囊括几乎各类懂得经营、管理或技术的专业人员；而一个企业要维持这样一个庞大的专家群体，其成本费用之高可想而知，这是否符合成本效益原则很值得怀疑。甚至可能违背“内部审计为机构增加价值并提高机构的运作效率”的本来目的。
改革开放30多年来，我国的市场经济体制已经建立起来，中介服务已经具有相当的规模，各类专业服务人员如注册会计师、资产评估师、注册税务师、房地产估价师、IT审计师、律师，以及工程技术咨询服务人员等已经具有较高的素质和水平。各类中介服务人员已经分别在不同的专业领域为企业提供各种保证鉴证、评价评估、咨询服务，并将发挥越来越重要的作用。
因此，企业从外部寻求技术支持，从外部购买所需要的内部审计服务，有其客观的需要，也有行使的可能，并且是社会经济发展和专业化分工的必然结果。对于各企业而言，所不同的可能只是在于：是全部从外部购买内部审计服务呢，还是部分从外部购买内部审计服务。
在实践中，已经出现一些组织利用外部审计资源从事内部审计服务的现象，如进行：工程项目预决算审核、IT信息系统审计、内部控制评价、全面的清产核资等，而且这种倾向有不断上升的趋势。
一、内部审计外部化的优势
首先，内部审计外部化可以提高审计的独立性，从而增强客观性。内部审计与外部审计独立性的程度不同。外部审计对于独立性的要求程度高，可以说独立性是外部审计的“灵魂”。这种独立性要求审计人员保持“双向独立”：既要独立于审计委托人，又要独立于被审计单位；这种独立性包括两个层次：即，实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指审计人员与审计委托人和被审计单位之间不存在经济利害关系，发表审计意见时其专业判断不受影响，在进行审计时保持专业怀疑态度，客观公正执业；形式上的独立是指审计人员在第三方看来是独立的，不存在可能损害客观性、公正性的关系。
内部审计的独立性是相对独立，并不要求像外部审计那样的双向独立。这种相对独立性仅仅强调内部审计人员应独立于他们所审查的职能部门、独立于他们所审查的活动。在日常工作中，内部审计人员往往与被审计部门有着千丝万缕的联系，甚至存在着利益冲突；而有的情况下，这种联系或利益冲突是内部审计人员无法避免的――因为在日益激烈的竞争环境中，无论是国有企业还是私有企业都面临着以较少的资源（包括人力资源）更加有效地开展经营的压力，企业管理层有时可能要求内部审计人员承担一些本身需要进行审计评价的运营性工作。在这种情形下，内部审计就存在着“自我评价”的威胁，难以保证其独立性，从而必然影响内部审计结论的客观公正――“任何人都不能客观地评价自己的工作”早已经成为人们的共识。
如果委托外部审计人员对企业进行经营审计、绩效审计、质量审计、合规性审计、经济责任审计等工作，由于他们完全独立于企业所有部门，他们与企业以及企业各部门之间不存在除服务收费之外的经济利益关系，因此审计人员能够秉持独立的立场进行审计，合理保证审计结论的客观公正――即使个别审计人员与企业之间存在某种经济利益关系，也可以通过更换人员、实行回避制度等，消除对独立性的损害，至少将其对独立性的影响程度降至可接受的水平。
其次，内部审计外部化，能提高审计工作质量。内部审计的内容全面广泛。现代内部审计可以说是一项系统工程，要做好内部审计工作，需要运用多种学科的多方面的知识，如会计学、审计学、管理学、商法、税务、金融等，需要运用信息技术以及各种定量分析方法等，这要求内部审计人员具有广博的知识，不仅是财务方面的专家，而且是生产管理、风险控制方面的专家。但是，对于大多数企业来说，内部审计人员的素质与内部审计发展的要求不相适应，这必然影响到审计工作的质量。
外部审计组织拥有众多受过正规专业训练的专家，他们不仅具有先进的审计技术、丰富的审计经验，而且具备较强的观察能力、分析能力、判断能力，以及广阔的视野；他们在提供审计咨询服务时，能够站在企业整体的立场上进行评价，既可以借鉴成功企业的有益经验，又可以吸取失败企业的历史教训，能向客户提供可增加机构价值、提高机构运营效率的合理建议，更好地实现审计目的。
再次，内部审计外部化符合成本与效益原则。目前，我国尚有许多企业未设置内部审计机构，其中的一个重要原因是：维持一个常设的内部审计机构的成本可能超过其为企业增加的价值。设置内部审计机构并充分发挥其职能，是健全企业内部控制的一项重要措施；但是，理想的内部控制可能因为成本过高而不被采用。内部审计外部化可以减少招聘成本、培训费用、雇佣成本，以及机构的其他维持费用。一些小的企业，可能更倾向于在需要时临时购买内部审计服务，而不是维持常设的内部审计机构。
最后，内部审计外部化能够优化社会资源配置。内部审计外部化能够使社会资源得到充分有效的利用。外部的审计咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了权威机关的技术资格认证；并且在对各类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验――这是仅仅服务于某一企业的内部审计人员所不能企及的。
即使在那些设置内部审计机构的企业，当内部审计业务比较复杂时，为了保证审计的效率和效果，也往往会向外部的专业审计组织寻求协助。而且企业设置的内部审计机构工作效果如何？工作效率怎样？是否能履行其应尽的职责？内部审计目标与企业整体的目标是否一致？这一系列问题，也需要企业定期（如每3年一次）聘请其他外部组织进行评估。
因此，无论是设置内部审计机构的企业，还是未设置内部审计机构的企业，内部审计外部化――至少是部分内部审计业务外部化，是必然的趋势。
二、内部审计外部化面临的问题及其对策
企业的内部审计外部化，（下转第200页）（上接第196页）尽管具有上述的优点，但若将全部审计业务外部化，审计活动只能间断地进行，无法满足企业经常化的审计需要，企业管理所需的审计信息及时性差。如果企业设置一个“小而精”的内部审计机构进行日常的审计工作，由于其对本企业的经营活动、内部控制程序及其薄弱环节更熟悉，可发挥及时性和针对性强的优势；在进行复杂的审计项目时，可同时购买外部审计服务，使内部审计与外部审计相互结合、协调工作、各展优势，可能更有助于企业整体目标的实现。在企业接受外部审计时，如果其设有内部审计机构并且能够有效地发挥作用，外部审计人员可以考虑利用内部审计人员的工作，减少重复性工作，提高审计的效率。
内部审计外部化还可能发生企业的商业秘密泄露的风险。由外部机构进行审计时外部审计人员必然接触到企业的一些敏感的、重要的、机密性的信息。这些信息一旦泄露往往给企业造成重大损失，其损失甚至超过审计服务所提供的增值。尽管“保守在执业过程中的商业秘密，并不得利用其为自己及他人谋取利益”是外部审计组职业道德的基本要求，但是企业在获取外部审计服务时双方签定正式的书面协议，明确约定保密的责任条款仍然是非常必要的。
参考文献：
1.内部审计原理与技术.中国审计出版社,2001
2.中国内部审计协会译.内部审计实务与标准.中国时代经济出版,2004
3.中国内部审计协会.内部审计在治理、风险和控制中的作用.中国财政经济出版社,2004
4.内部审计学.中国时代经济出版,2009
5.内部管理审计的外部化问题.财会月刊，2002
（作者单位：山东农业管理干部学院 山东济南 250000）（责编：贾伟）
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