试析作业成本法在物流成本核算管理中的应用
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作者: 杨晓荣
摘 要:我国传统物流成本核算管理体系存在诸多不足,已无法满足成本管理需要。作业成本法能弥补传统成本核算管理方法的局限性。在企业物流成本核算管理中应用作业成本法能较好地实现物流成本核算管理目的,具有重要的理论与现实意义。
关键词:物流成本 核算管理 作业成本法
中图分类号:F252文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)04-216-02
一、传统物流成本核算管理概述
要科学地进行企业物流成本管理,前提条件应恰当地进行物流成本核算。为了在物流成本核算管理中引入作业成本法,首先应对物流成本涵义与核算程序简要分析。
1.物流成本的涵义与核算程序。任何物质产品从生产到消费环节整个流转渠道必然伴随着一定物流活动。物流成本是指伴随着企业的物流活动而发生的各种费用,是物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现,一般由三部分构成:(1)伴随着物资的物理性活动发生的费用以及从事这些活动所必需的设备、设施的费用;(2)还有物流信息的传送和处理活动发生的费用以及从事这些活动所必需的设备和设施的费用;(3)前述活动中进行综合管理的费用。物流成本的内涵是比较明确的,在核算实务中关键是如何将物流成本结果准确地计算出来。
在企业传统的成本核算中,要准确计算物流成本是很困难的。因为传统成本核算法只重视对直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制。而对于物流费用,通常是在整个企业经营活动范围内采用一个费用分配率进行一次性分配,或者是先将物流费用按生产部门归集,然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门物流费用分配的标准,则根据各个生产部门的生产特点选取。一般分配标准选择人工工时、机器工时,或者原材料成本。
从上述分析可知,传统物流核算方法最显著的特点是,假设物流费用的发生完全与生产数量相联系,因而它把直接人工工时、机器小时、原材料成本或主要成本作为物流费用的分配标准。由此可见,传统的物流费用分配方法,满足的只是与生产数量有关物流费用的分配。
2.传统物流成本核算管理方法的缺陷。传统物流成本核算方法在产品品种单一、间接费用比例较小的情况下,能提供较为准确的成本信息。但在产品技术含量增高,间接费用在成本费用中所占比例不断提高的状况下,使用传统成本计算方法已经不能恰当反映产品的消耗,甚至严重导致成本信息失真,误导企业的经营决策,其局限主要体现为:(1)核算管理不完整,产生物流费用“冰山效应”。在一般的企业财务利润表中,物流成本(费用)是通过销售费用揭示,只反映企业对外部运输业者所支付的运输费或向仓库支付的商品保管费等传统物流费用。但现实中这些费用在整个物流费用所占比重并不大,犹如冰山一角。因为企业利用本企业的车辆运输、安排本企业职工保管货物和进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。因而从现代物流管理的角度来看,这些费用都属于物流成本范畴。(2)核算管理标准不统一,影响业绩评价。现行的会计准则中,并没有对物流成本核算的规范界定。企业要想获得物流成本的信息,通常都是根据各自对物流成本的理解和认识,进行统计和核算。由于每个企业的理解不同,认识不同,由此造成企业各行其是,企业间在物流成本方面缺乏可比性,无法得出产业平均成本值,因而无法真正衡量各企业相对的物流绩效。(3)核算管理对象不准确。现行企业会计核算制度并未将物流成本作为核算对象,物流成本的各个项目分散于企业成本核算的不同会计账户中。如原材料的运输成本常常包含在货物的采购成本中;订单处理成本可能包含在销售费用之中;如果对物流成本进行单独核算,必须将物流成本从相应的生产成本和一般管理费用及销售费用中分离出来,而要在生产成本、管理费用、销售费用和财务费用中界定哪些属于物流成本,缺乏客观标准,带有很大的随意性和主观性,这必然导致物流成本核算不准确。(4)核算管理责任不模糊。在企业财务会计制度没有设立物流成本项目,一般所有成本都列在费用一栏中,很难对企业发生的各种物流成本费用作出恰当的计算与分析。物流部门无法掌握有关准确指标,这使得物流中过量服务与标准服务所发生的成本融合在一起,从而大大增加了物流成本管理的难度。
二、作业成本法在物流成本核算管理中可行性阐释
1.作业成本法的涵义。作业成本法(Activity―Based―Costing,简称ABC),是在技术不断进步,在高新技术制造环境下传统的间接费用方法越来越不适应的情况下产生的。ABC以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配间接费用的一种成本核算方法。其基本原理是:产品消耗作业,作业消耗资源;生产导致作业的产生,作业导致成本的发生。ABC核算包括四大要素,即资源、作业、成本对象和成本动因。其中前三个要素是成本的承担者,成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素,只要能导致成本发生变化,就是成本动因,成本动因必须能够量化。通过ABC的确认和计量,对所有作业活动追踪地动态反映,为尽可能消除“不增值作业”,改进“可增值作业”及时提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,促进企业管理水平的不断提高,最终达到提高企业竞争力和盈利能力,增加企业价值的目的。
采用作业成本法分配物流费用可分为两个阶段:第一,通过资源动因把有关生产或服务的资源归集到作业成本库中,形成作业成本;第二,通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到成本对象(产品或服务)中去,最终得到产出成本。再与直接成本相加,可求得每个成本对象的全部成本。即:产品(服务)成本=直接成本+由作业成本库分配来的物流成本。
2.作业成本法在物流成本核算管理应用可行性分析。ABC作为一种先进的思想方法在物流成本管理中越来越得到重视,将其引入物流成本核算管理是客观可行的,其主要理由如下:(1)物流过程的可分解性。尽管物流过程虽然复杂,但都可以分解为单独的活动(作业),比如企业物流通常包括包装、装卸、运输、配送、储存等环节,相应地物流成本就可以按这些作业过程进行成本计算。这也为企业实施作业管理提供了可能。(2)物流费用在产品成本所占比例日益增高。由于市场竞争越来越激烈,许多企业的物流费用在产成品中所占的比重越来越大,而这些费用不能直接归入成本计算对象。作业成本法能较好地解决物流费用在成本核算中的难题。(3)物流服务具有开放性的特点。物流成本是在是面向客户服务过程中发生的,其大小具有以客户服务需求为基准的相对性特点。在激烈的市场竞争中,每个客户的需求各不相同。作业成本法在产品(服务)品种多样,结构复杂,工艺多变,经常发生调整生产作业的情况下适用。(4)物流成本管理需要非财务方信息。物流服务针对的客户不同,可能导致物流成本管理需要不同。同时,不同产品物流成本产生的效益也不同,但传统的成本计算方法却无法反映针对不同客户提供物流服务产生的成本,而作业成本法正好适用于这种个性化生产(服务)要求强的情况。由于物流成本管理的要求与作业成本法的优点刚好相吻合,运用作业成本法进行物流成本管理,不但能相对准确地提供物流成本信息,同时也能提供管理所需要的非财务信息。
三、作业成本法在物流成本核算管理中应用分析
从上述作业成本法在物流成本核算管理应用的可行性分析的基础上,提出以下具体应用方案。
1.确认企业物流活动中的作业。物流作业是企业将投入转变为产出的一系列物流活动。一个企业涉及的作业很多,必须严格区分哪些属于物流作业。通常按照物流功能可以将物流作业分为采购、运输、包装、装卸、存储、配送、信息处理等几类。在确认作业时,范围太大或太细都不利于作业成本核算与管理。除此之外,作业不一定与传统的职能部门一一对应,一项作业可能是跨部门完成的,有时一个部门可完成几项作业。因此,确认作业时需要整合分解。
2.确认企业物流活动中涉及的资源。资源是成本的源泉,一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用以及生产过程以外的成本。资源成本信息主要来源是总分类账,它提醒诸如企业今年支付了多少工资,多少折旧以及应支付多少税金等信息。另外,资源的界定是在作业界定的基础上进行的,每项作业必涉及相关的资源,与作业无关的资源应从物流核算中剔除,而相关资源一定要包括完全。
当然每个企业具体情况不同,可能涉及资源有所差异,实际工作中应根据具体情况确认。
3.确认资源动因,将资源归集于作业成本库。作业决定着资源的消耗量,这种关系称作资源动因。通常的资源动因包括人工小时数、使用次数、面积、距离、人数等。资源动因联系着资源和作业,它把总分类账上的资源成本分配到作业。故在选择动因时一定要注意成本动因与实际分摊费用的相关程度,相关程度越高,则分配越准确。
4.对作业进行筛选,划分作业中心。一个物流企业作业数量的多少取决于其经营的复杂程度与经营范围大小。在实际核算管理中,应注重作业筛选与整合的重要性原则和相关性原则。从成本管理角度,分析每项作业的重要性,以便评价其是否值得单独列示为一独立的作业中心。对于非重要作业,可与其他作业合并为一个作业中心。从成本动因角度,分析和确认作业的相关性,以便评价各项作业的成本性态是否同质,从而考虑其是否可能被合并为同一个作业中心。
5.确认作业动因,将作业成本分配到成本对象(产品或服务)。作业动因是分配作业成本到成本对象的依据,反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系,如装运作业的成本动因可以选择货物箱数,配送作业的成本动因可以是配送次数等。
6.计算成本对象的总成本。由作业中心分配到成本对象的间接费用,加上直接追溯到成本对象的直接人工和直接材料等直接成本,就可以得到成本对象的总成本,ABC核算管理物流成本逻辑关系见图1。
在采用ABC进行物流成本核算管理操作时,可以在突破现有会计核算体系的情况下,采用简捷方法,可将发布在众多会计账户中的与物流相关的支出,设置为二级或三级科目。例如,可以在“原材料”下设置“物流成本”、“物流管理费用”、“物流财务费用”等。还可在二级科目下设“销售物流成本、生产物流成本、废弃物流回收成本”等三级科目进行归集。这样可以在一定程度上将物流成本从产品成本中剥离,有助于物流成本的核算管理与控制,提高物流成本核算管理工作绩效。
参考文献:
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4.Cooper.R.and Kaplan.R.S.and Maisel.L.S.Morrissey.E.&Oehm.R.M.“From ABC to ABM”Management Accounting.Harvard business School Press.1992.
(作者单位:长江重庆航道工程局 重庆 400011)(责编:若佳)
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