固定资产弃置费用会计处理探究

来源:用户上传      作者: 胡永山

　　【摘要】 固定资产弃置费用会计处理模式的建立，既是对人们环保意识的增强，同时也为特殊行业的特定企业通过逐步建立支付储备，最终有足够财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。但现行准则规定将弃置费用的现值计入固定资产成本是错误的，因为未来发生的经济业务不能影响现时资产的价值。文章建议借鉴偿债基金的处理方法，将未来需要支付的弃置费用的年金偿债基金计入生产成本和预计负债中，待资产报废时一次将累积的预计负债用于弃置费用的支付；并进一步讨论了预计的弃置费用发生变化或使用的折现率发生变化时的会计处理问题，给出了相应的调整方法。
　　【关键词】 弃置费用； 资产； 会计确认
　　
　　一、导言
　　2006年我国发布的会计准则要求对特殊的固定资产确认弃置费用，以便在其废弃时能够积累足够的资金用于相关的环境恢复。在当前会计准则和经济环境中引入固定资产弃置费用，不仅使我国会计准则更加符合国际标准，同时也标志着我国市场经济日趋成熟。资产弃置义务有以下特征：具有明显的约束刚性；费用金额较大；确认与计量特殊。也就是说，并非所有企业、所有的固定资产都有弃置费用。只有特殊行业的特殊资产才会发生弃置费用。因为该项资产在使用完毕报废时，废弃该项资产会造成环境污染、生态失衡。煤炭开采企业的矿井、矿场等固定资产恰好符合应当考虑弃置费用的资产的特点，应该按照会计准则的要求在资产构建中确认弃置费用。
　　按照现行会计准则的要求，固定资产弃置费用的会计处理方法是：对于这些特定行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相关的预计负债；在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率法计算确定的利息费用在发生时计入财务费用。
　　但问题在于：将未来将要发生的弃置费用的现值直接计入现在的固定资产价值合理吗？
　　
　　二、资产确认的基本理论
　　按照会计理论的要求，确认一项资产必须符合资产的定义和其确认条件。
　　目前的准则规定：资产是指企业过去的交易和事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。具有以下几个方面的特征：一是资产预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产。二是资产应为企业拥有或者控制的资源。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素，但在有些情况下，虽然某些资产不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制这些资产，同样表明企业能够从这些资产中获取经济利益。三是资产是由企业过去的交易或者事项形成的，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。
　　目前准则规定的资产确认条件为：符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或价值能够可靠的计量。
　　
　　三、现行固定资产弃置费用会计处理存在的问题
　　对照前述会计准则关于资产确认的要求，我们具体分析固定资产弃置费用现值计入固定资产原值的会计处理就会发现：这是不合理的。
　　这种不合理主要体现在：固定资产弃置费用不符合资产的定义，也就不符合资产的确认条件。首先，固定资产弃置时发生的弃置费用是未来的事项形成的，并不是企业过去的交易或者事项形成的。其次，固定资产弃置费用不属于企业现时拥有或者控制的资源。最后，固定资产弃置费用只能造成经济利益流出企业，预期不会给企业带来经济利益。
　　从资产的确认条件看，固定资产的弃置费用不符合资产的定义，也不符合资产确认的第一项条件，即与该资源有关的经济利益很可能流入企业。固定资产的弃置费用不属于资源的范畴，只会导致未来经济利益的流出，而无法形成经济利益的流入。
　　总之，固定资产弃置费用既不符合资产的定义，也不符合资产的确认条件，因此，现行准则要求将固定资产弃置费用现值计入固定资产成本是错误的。
　　
　　四、固定资产弃置费用会计处理的建议
　　（一）固定资产弃置费用应该确认
　　笔者认为固定资产弃置费用不应计入固定资产的价值，但同时笔者并不否认固定资产弃置费用应该确认。
　　固定资产弃置费用确属企业的固定资产废弃时必须支付的一项支出，而且数额巨大。如果不事先将这项支出所需资金进行预先计提并积累起来，企业在固定资产报废时将出现无力支付弃置费用的局面，既不利于环境的维护，又会影响企业的持续经营。
　　从企业未来的环境维护和持续经营的角度上看，固定资产的弃置费用是企业未来将要发生的一项开支。这项开支是由于企业构建和使用特定的固定资产所产生，是企业现时经营活动应该承担的一项成本费用，只是需要在未来支付。故此，固定资产弃置费用符合负债的定义和确认条件，应该确认为一项预计负债。
　　（二）固定资产弃置费用应分期计入企业的成本费用
　　固定资产弃置费用应该确认为一项预计负债，那么，同时应确认的不应是一项资产，而应该是企业的现时成本费用。
　　弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国家公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。不管是何种资源的开采，伴随着产品开采而产生的未来需要支付的弃置费用应计入相应的生产成本科目。
　　（三）固定资产弃置费用的计量与记录
　　1.基本计量与记录的方法
　　固定资产弃置费用属于现在应该计入成本，而在将来支付的预计负债。其计量方法可以参考偿债基金的储备思路，为了将来能够有足够的资金支付清偿债务，现在分期确认一项成本费用和预计负债，一段时期以后就可以积累起所需的偿债基金了。也就是说，对于弃置费用，可以每年定额确认一项成本费用和预计负债，然后将没有发生实际支付的成本费用储存起来，待固定资产报废时一次性将存入的钱用于弃置费用的支付。
　　按照这样的思路，每年应确认多少成本费用呢？这就要依据普通年金终值的概念了。普通年金终值是指最后一次支付时的本利和，它是每次支付的复利终值之和。设每年的支付金额为A，利率为i，期数为n，则按复利计算的普通年金终值S为：S=A[(1+i)n-1]/i。具体说来，就是由专业测试人员测试出弃置费用的金额、年数，并根据普通年金终值系数表，求出每年的等额年金；同时应考虑计入银行的利息，这样所有年金及利息之和才等于预计的弃置费用。具体的计量过程是：将每年的年金计入生产成本中，借记生产成本，贷记预计负债；同时将利息计入银行存款中，借记银行存款，贷记预计负债；项目结束后，根据支付的弃置费用总金额，借记预计负债，贷记银行存款。
　　现举例说明：某煤矿经过专业人员的技术测试，确定2011年1月1日开始生产的一露天矿场的弃置费用将在5年后支付，弃置费用预计需要5 867万元，若年存款利率是8%，则每年应存入多少钱？
　　根据普通年金终值计算A=S/(F/A，i，n)，以及查普通年金终值系数表可知，A=5 867/5.867=1 000万元，所以每年需确认成本和预计负债1 000万元，并存入银行，存入银行的资金从第二年起获得利息。相应的会计处理如下：
　　第一年：
　　借：生产成本1 000
　　贷：预计负债 1 000
　　第二年：
　　借：生产成本1 000
　　贷：预计负债 1 000

　　利息：1 000*8%=80（万元）
　　借：银行存款80
　　贷：预计负债 80
　　第三年：
　　借：生产成本1 000
　　贷：预计负债 1 000
　　利息：（2*1 000+1 000*8%）*8%=166.4（万元）
　　借：银行存款166.4
　　贷：预计负债 166.4
　　以后各年同理。
　　等到2016年12月31日，在实际支付弃置费用时应考虑两种情况。
　　若预计负债金额大于实际支付金额，应冲减生产成本，即：
　　借：预计负债（预计金额）
　　贷：银行存款 （实际支付金额）
　　生产成本 （差额）
　　若预计负债金额小于实际支付金额，应补计生产成本，即：
　　借：预计负债（预计金额）
　　 生产成本（差额）
　　贷：银行存款 （实际支付金额）
　　2.弃置费用预测值改变产生的影响
　　每年应确认的成本费用和预计负债受预计需要支付的总弃置费用的影响，如果由于情况变化弃置费用预测值发生改变就对每年的计量金额产生影响，而预计的弃置费用金额可能变大，也可能变小。
　　（1）弃置费用预测值变大
　　某煤矿经过专业人员的技术测试，确定2011年1月1日投入使用的矿井将在20年后报废并支付弃置费用，弃置费用金额是500万元，年存款利率是i，算出年金是A0。假设到第三年测出弃置费用变为550万元，则相应的计算及会计处理如下：
　　将第三年视为改变后的第一年，用550-500=50（万元）算出普通年金A1，则之后的每年年金为A0+A1，会计分录如下：
　　第一年：
　　借：生产成本A0
　　贷：预计负债 A0
　　第二年：
　　借：生产成本A0
　　银行存款A0*i
　　贷：预计负债 A0+A0*i
　　第三年：
　　借：生产成本A0+A1
　　银行存款（2A0+A0*i）*i
　　贷：预计负债 A0+A1+（2A0+A0*i）*i
　　以后各年同理。
　　（2）弃置费用预测值变小
　　某煤矿经过专业人员的技术测试，确定2011年1月1日投入使用的矿井将在20年后报废并支付弃置费用，弃置费用金额是500万元，年存款利率是i，算出年金是A0。假设到第三年测出弃置费用变为480万元，则相应的计算及会计处理如下：
　　将第三年视为改变后的第一年，用500-480=20（万元）算出普通年金A1，则之后的每年年金为A0-A1，会计分录 如下：
　　第一年：
　　借：生产成本A0
　　贷：预计负债 A0
　　第二年：
　　借：生产成本A0
　　银行存款A0*i
　　贷：预计负债 A0+A0*i
　　第三年：
　　借：生产成本A0-A1
　　银行存款（2A0+A0*i）*i
　　贷：预计负债 A0-A1+（2A0+A0*i）*i
　　以后各年同理。
　　3.存款年利率改变产生的影响
　　存款年利率的变化会导致每年存储的弃置费用的未来值发生改变。为了确保未来还能够积累起足够的资金，也需要调整每年的成本费用和预计负债确认额。
　　（1）存款年利率发生改变使重新计算的年金变大
　　某煤矿经过专业人员的技术测试，确定2011年1月1日投入使用的矿井将在20年后报废并支付弃置费用，弃置费用金额是500万元，年存款利率是i0，算出年金是A0。假设到第三年银行存款利率改为i1。
　　用i1计算出年金为A1，且A1>A0，则前两年少计的生产成本应在第三年补记，即：
　　第一年：
　　借：生产成本A0
　　贷：预计负债A0
　　第二年：
　　借：生产成本A0
　　 银行存款A0*i0
　　贷：预计负债A0+A0*i0
　　第三年：
　　借：生产成本A1+2（A1-A0）+3A1*i1
　　 +A1*i12-A0*i0-2A0*i1-A0*i0*i1
　　银行存款（2A0+A0*i0）*i1
　　贷：预计负债（和）
　　第四年：
　　借：生产成本A1
　　银行存款 （3A1+3A1*i1+A1*i12）*i1
　　贷：预计负债（和）
　　以后各年同理。
　　（2）存款年利率发生改变使重新计算的年金变小
　　某煤矿经过专业人员的技术测试，确定2011年1月1日投入使用的矿井将在20年后报废并支付弃置费用，弃置费用金额是500万元，年存款利率是i0，算出年金是A0。假设到第三年银行存款利率改为i1。
　　则，用i1计算出年金为A1，且A1　　第一年：
　　借：生产成本 A0
　　贷：预计负债 A0
　　第二年：
　　借：生产成本 A0
　　银行存款A0*i0
　　贷：预计负债 A0+A0*i0
　　第三年：
　　借：生产成本A1+2（A0-A1）+3A1*i1+A1*i12
　　-A0*i0-2A0*i1-A0*i0*i1
　　银行存款（2A0+A0*i0）*i1
　　贷：预计负债 （和）
　　第四年：
　　借：生产成本 A1
　　银行存款 （3A1+3A1*i1+A1*i12）*i1
　　贷：预计负债 （和）
　　以后各年同理。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 徐永凡.论固定资产弃置义务的确认与计量［J］.商业会计，2010（12）：11-12.
　　［2］ 邬奕强.预计弃置费用的界定及账务处理［J］.当代经济，2009（11下）：124-125.
　　［3］ 温玉彪.学习弃置费用应把握的五大要点［J］.会计之友，2008（4下）：91-91.
　　［4］ 段容谷，王敦斌.关于固定资产弃置费用会计核算调整建议［J］.会计之友，2010（6中）：54-55.
　　［5］ 彭柯谏.煤矿企业固定资产弃置费用会计处理的改进［J］.财会月刊（综合版），2009（7下）：57-59.

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