对医疗卫生机构会计制度模式选择的探讨

来源:用户上传      作者: 卢凤娟

　　[摘　要]文章针对《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)、《医院会计制度》(征求意见稿)中会计制度的适用范围、采用的会计核算基础存在的问题进行了分析，提出了医疗卫生机构会计模式选择的方法，
　　[关键词]医院会计制度；基层医疗卫生机构会计制度；征求意见稿；医疗卫生机构会计制度模式
　　
　　我国现行的医疗卫生机构会计制度是1999年1月1日开始实施的《医院会计制度》。
　　《医院会计制度》制度实施十年以来，我国医疗卫生领域面临的政治经济环境和内部运行机制都发生了很大的变化，现行的《医院会计制度》已经无法满足管理和核算的要求，医院会计制度改革势在必行。为此，财政部于2009年8月12日发布了《医院会计制度》(征求意见稿)，并于2010年7月30日发布了《医院会计制度》(征求意见稿二)；于2010年7月15日发布了《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)。医疗卫生机构会计制度改革正在紧锣密鼓地进行。
　　
　　一、两制征求意见稿与现行医院会计制度相比的重要变化
　　
　　文中所提的两制征求意见稿，是指2009年和2010年两次征求意见的《医院会计制度》(征求意见稿)和2010年发布的《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)(下同)。两制征求意见稿与现行医院会计制度相比发生了较大的变化。本文重点阐述探讨以下两方面的变化。
　　
　　(一)医疗卫生机构采用双制并存、分类核算的制度形式
　　近年来，随着我国医疗卫生体制的改革与发展，医疗卫生机构得到了较快的发展。特别是经历了2003年的非典之后，我国各级政府加大了对卫生机构的投入力度，调整了卫生资源配置，以提高应对突发公共卫生事件的医疗救治水平，全国医疗卫生机构变化较大。
　　为了适应医疗卫生机构的发展变化，我国在进行现行医院会计制度改革时，将现行的医疗卫生机构分为两部分，即：公立医院和基层医疗卫生机构，并分别制定了《医院会计制度》(征求意见稿)和《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)，形成了医疗卫生机构会计双制并存、分类核算的制度形式，改变了原来个制度、一个会计核算基础的制度形式。
　　
　　(二)我国医疗卫生机构会计核算基础的转换
　　我国现行的医疗卫生机构会计核算基础采用的是收付实现制。这个会计核算基础在当时情况下实施是必要的。十几年后的今天，我国医疗卫生领域面临的政治经济环境和内部运行机制都发生了很大的变化，同时公共产品理论和新公共管理理论不断完善，都对我国医疗卫生机构采用的收付实现制提出了挑战。
　　为了适应这种变化，我国于2009年和2010年颁布的两制征求意见稿摒弃了原有收付实现制会计核算基础，基层医疗卫生机构会计采用修正的收付实现制，公立医院会计采用修正的权责发生制，并根据两类医疗卫生机构的不同特点，采用不同的成本核算办法。如，基层医疗卫生机构的固定资产不提折旧，而公立医院则对固定资产计提折旧。
　　
　　二、两制征求意见稿存在的不是
　　
　　现已颁布的两制征求意见稿存在很多不足，本文着重从以下方面进行分析。
　　
　　(一)《医院会计制度》(征求意见稿二)的依据是不恰当的
　　在《医院会计制度》(征求意见稿二)第一部分第一款中规定：“根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》(试行)及国家其他有关法律、法规，制定本制度。”
　　其中的《事业单位会计准则》(试行)是于1997年颁布的，当时是“试行”，而这个试行存活至今已有十多年了。现在制定的新的会计制度不应该再依据这个“试行”的会计准则。
　　
　　(二)从适用范围上看，医疗卫生机构的会计制度存在一定的遗漏
　　对于会计制度的适用范围，《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)规定：“本制度适用于中华人民共和国境内政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心(站)、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业组织、社会团体及其他社会组织举办的非营利性基层医疗卫生机构参照执行。”《医院会计制度》(征求意见稿二)规定：“本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院(以下简称医院)，包括综合医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院等”。
　　根据财政部《政府收支分类科目》的政府支出功能分类中规定，我国的医疗卫生机构包括公立医院、基层医疗卫生机构、公共卫生机构。其中：公立医院包括：综合医院、中医(民族)医院、传染病医院、职业病防治医院、精神病医院、妇产医院、儿童医院等。基层医疗卫生机构包括：城市社区卫生机构、乡镇卫生院、其他等、公共卫生机构包括：疾病预防控制机构、卫生监督机构、妇幼保健机构、精神卫生机构、应急救治机构、采供血机构等。
　　从已经颁布的《医院会计制度》(征求意见稿二)和《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)的适用范围上看，并没有包括公共卫生机构。因此，会计制度的涵盖范围与财政收支的统计口径不一致；因此，笔者认为医疗卫生机构会计制度的适用范围存在一定的遗漏。
　　
　　(三)基层医疗卫生机构的会计核算中，“修正的收付实现制”应用得不够明显
　　在《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)“第一部分总说明”第四款中规定：“基层医疗卫生机构的会计核算采用修正的收付实现制”。在财政部关于《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)制定说明中提到修正的收付实现制时，列举的是固定资产不计提折旧而通过固定基金进行核算的事例。这与现行医院采用收付实现制的会计核算方法是相同的，而在《基层医疗卫生机构会计制度》中的其他业务处理上并没有明显体现出收付实现制的“修正”问题。
　　
　　三、医疗卫生机构会计制度模式的选择
　　
　　(一)选择适当的医疗卫生机构会计制度形式
　　为了充分考虑不同医疗卫生机构性质上的差异，设计会计制度时可以考虑采用选择以下方法。
　　第一种方法：按照不同的医疗卫生机构设计不同的会计制度。
　　按照我国现在的医疗卫生机构会计制度设计思路，是将医疗卫生机构中各类机构分别制定会计制度。那么，医疗卫生机构则应当按照政府收支分类中涉及的公立医院、基层医疗卫生机构、公共卫生机构分别制定会计制度，即：增加《公共卫生机构会计制度》，同时将已颁布的《医院会计制度》改为《公立医院会计制度》，形成《公立医院会计制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》、《公共卫生机构会计制度》三制共存的制度体系。
　　这种制度体系适用范围明确，会计核算的针对性更强、更具体，但是过于繁琐。仅仅医疗卫生机构就设置三个会计制度，那么，我国众多类型的事业单位在业务上都有差别，甚至有些事业单位的业务特点很突出，是不是需要制定多个事业单位的会计制度呢？如果这样，就容易出现1997

年前的几十余种事业单位会计制度并存的局面。
　　第二种方法：将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》合并，对特殊业务设置“章”进行规定。
　　在这种模式下，只设置一个会计制度。可以称为《医院会计制度》或《医疗卫生机构会计制度》c在这个会计制度中，对各种医疗卫生机构的会计核算进行统一规范，对于不同类别的医疗卫生机构，如，公立医院、基层医疗卫生机构、公共卫生机构中特殊业务的处理，可以设章分别进行规定。这是因为，根据我国医改的精神，医疗卫生机构虽然存在业务性质和内容上的差异，但都应该坚持公益性原则，所以，即使不同的医疗卫生机构在成本核算方法和成本补偿两方面程度不同，但是，不存在实质性差别，所以将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》合并，再分章节分别说明特殊业务的处理方法是有可行’性的。
　　第三种方法：将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》合并，确定准则+制度的形式。
　　在这种形式下，将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》两个制度合并，采用企业会计制度规范的模式，即，制定个相当于企业会计基本准则的《医疗卫生机构会计准则》，对医疗卫生机构的基本业务和核算要求进行规定。然后制定《公立医院会计核算指南》、《基层医疗卫生机构会计核算指南》、《公共卫生机构会计核算指南》，分别规范不同的医疗卫生机构中特殊业务的会计核算。
　　后两种设置方法的优点之一是，可以根据需要全部或局部修改会计制度。随着我国医改的深入，也许会出现一些新的问题，也许会计制度还需要进行比较大的调整。如，2010年6月，国际会计师联合会向20国集团多伦多会议建议：“20国集团应鼓励各国政府采用权责发生制会计”。如果政府会计采用权责发生制的话，《基层医疗卫生机构会计制度》中采用的“修正的收付实现制”，将会在不远的将来又要重新进行修订。这样会大大提高会计制度建设和实施的成本，会影响会计信息口径的稳定性，会直接影响会计信息的质量。如果采用后两种制度形式，可以将制度在需要时进行局部修改。
　　后两种设置方法的优点之二是，在医疗机构会计制度实施中可以将会计科目进行统一编号，便于管理部门进行监管，也便于财政部门进行数据统计和资料的汇总，将不同类别医院的业务完整地得以反映。同时，这种设置方法可以避免制度问的重复。
　　另外，《事业单位会计制度》、《事业单位财务制度》尚未出台，医疗卫生机构会计制度、财务制度与事业单位会计制度、财务制度的协调是一个及其重要的问题。《基层医疗卫生机构会计制度》、《医院会计制度》做得越复杂，它们与《事业单位会计制度》、《事业单位财务制度》的协调难度就越大，因此，医疗卫生机构会计制度设计应当更多地考虑可以进行局部修改的会计制度形式。
　　
　　(二)确定合理的会计制度制定依据
　　医疗卫生机构会计制度的制定的确需要以事业单位会计制度和准则为依据。但是事业单位会计制度和准则毕竟尚未出台，为此，笔者建议，将《事业单位会计准则》(试行)作为《医院会计制度》依据的问题需要暂时做一个补充说明，即：在“《事业单位会计准则》(试行)”后面补充“暂定”，进行说明，并将《事业单位会计准则》(试行)的修订工作作为继续研究的内容，尽快完成其修订工作。
　　另外，医疗卫生机构会计制度是事业单位会计制度体系中的一部分，虽然医疗卫生机构会计制度的改革走在事业单位会计制度改革之前，但是也应该将其与将要颁布的事业单位会计制度相协调，使得事业单位会计制度在整体改革上体现成本效益原则，实现事业单位会计制度体系整体上的科学与合理。
　　
　　(三)恰当定位会计核算基础及其应用
　　在《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)中规定采用修正的收付实现制。但是如果没有一定量典型的业务支持修正的收付实现制，则没有必要一定将其会计核算基础定位于修正的收付实现制。从另外个角度看，作为提供公共产品的基层卫生医疗机构，虽然其定位为公益性，但是成本核算也应该适度地进行。《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)中对成本核算部分并没有做较为具体规定，如果在《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)进一步梳理成本核算的内容，修正的收付实现制就具备了相应的业务支持，那么，基层医疗卫生机构会计核算基础的理论与应用就能够实现对接。
　　
　　四、结束语
　　
　　我国医疗卫生机构会计制度的改革，是伴随着医药卫生管理体制改革进行的，是体现医药卫生管理体制改革的一项重要内容，是客观反映医疗卫生机构经济业务的工具，也是平衡与医疗相关群体利益的重要方法。选择合理的医疗卫生机构会计制度模式，应当科学地选择会计制度形式，合理确定会计制度制定依据，合理定位会计核算基础等，使得医疗卫生机构会计能够真正实现科学性与合理性，真正成为经济管理的重要工具。

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