风险导向审计在高职院校内部审计中的应用

来源:用户上传      作者: 章振东

　　【摘要】本文论述了风险导向审计的内涵、特点及发展现状，分析了产生的动因。探讨了风险导向审计的一般流程和国有公办高职院校内部审计引入风险导向审计的意义和实施障碍，提出了防范内部审计风险的对策。
　　【关键词】审计模式；内部审计；国有公办高职院校；风险导向审计；对策
　　
　　一、风险导向审计的内涵与特点
　　
　　风险导向审计是指以被审计机构的风险评估为基础，以系统分析和评价为起点，以审计证据的性质和类型满足可接受风险的需要为标志，以对财务报表固有风险和控制风险的定量评估来确定审计实质性测试的性质、时间和范围，并作出风险识别和规避的建议，以将剩余风险降低至可接受的水平。内部审计领域的风险导向审计是指以影响目标实现的经营风险为依据确定审计项目，以其进行的所有降低风险的活动为测试重点，评价风险降低的充分性和有效性，并提出恰当的降低风险的建议。
　　高职院校内部审计领域中的风险导向审计是指在反映学院财务收支及其有关经济活动事项的财务会计报告存在重大错报、漏报或者内部控制制度存在重大漏洞、缺陷或未被有效执行，或者内部管理存在重大舞弊时，内部审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。
　　风险导向审计最显著的特点是立足于审计风险进行系统分析和评价，以风险的鉴别、计量、评估为目标，扬弃了作为传统审计模式基础的“无利益关系假设”，把审计建立在“合理的职业怀疑假设”基础上。不仅对被审计机构管理层所设计和执行的内部控制制度进行检查与评价，而且对其管理层是否审慎经营、是否有越权和舞弊行为保持一种合理的职业警觉，将审计视角扩展到被审计机构所处的经营环境，从经营方式、管理模式、同业状况、金融监管等方面立体观察，判定影响被审计机构依法、合规、稳健经营的因素，捕捉潜在的风险点，并将风险防范贯穿于审计全过程。它要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计实质性测试的重点和水平。一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内，就可以发表审计意见。
　　
　　二、风险导向审计的发展现状及产生原因
　　
　　（一）风险导向审计的发展现状
　　风险导向审计已经在发达国家得到高度重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。早在1983年，美国审计准则委员会就要求注册会计师在充分评估企业固有风险和内部控制风险的基础上确定检查风险，最终将审计风险控制在可接受水平。美国注册会计师协会于2002年12月公布了7个审计风险准则征求意见稿，并在2004年12月15日正式实施。新的审计风险准则正式引进“重大错报风险” 概念（指财务报表在审计前存在重大错报的可能性），将审计风险模型重构为审计风险=重大错报风险×检查风险。
　　我国风险导向审计起步较晚。2006年2月，财政部发布了新审计准则，并于2007年1月1日开始实施，标志着我国已正式步入风险导向审计时代。新发布的风险导向审计准则与传统审计相比，无论是审计理念，审计程序还是对风险的认识、对内部控制的评价等都有了很大变化。部分会计师事务所在对大型企业和上市公司进行审计时，已经开始尝试运用风险导向审计开展业务，并已初见成效。但目前内部审计采用的方法仍然以传统审计模式为主，即普遍运用制度导向审计模式和账项导向审计模式。为了“帮助组织实现目标、增加价值”，内部审计吸收了风险导向审计先进的理念与技术，把传统审计模式下的固有风险和控制风险修改为重大错报风险，并从源头上把握审计风险产生的根源，将审计视野由以往关注内部控制和具体认定层次的风险扩大到被审计机构及其环境，充分考虑了可能导致会计报表发生重大错报的情形。
　　（二）风险导向审计产生的原因
　　风险导向审计产生的原因主要有以下几个方面：1.审计期望差距的存在 。审计期望差距就是指社会公众对审计所起作用的理解与审计人员行为结果之间的差异。社会公众期望审计人员毫无保留地发现被审计机构的舞弊行为，但因种种原因如被欺诈、蒙蔽等，特别是被审计机构高级管理人员有意舞弊，审计人员就不能保证将全部的错误和舞弊事项揭示出来。因此审计实务界和理论界迫切希望找到一种缩小这种期望差距的途径，这是风险导向审计产生的社会因素。2.审计组织的经济压力。经济压力使会计师事务所面临着提高审计业务收入或降低审计成本的选择，而降低审计成本的一个可行途径在于探索开发新的审计模式，而运用风险导向审计，可以减少审计过度造成的审计浪费，在审计效率和审计质量之间寻找均衡点，这是风险导向审计产生的经济因素。3.制度导向审计的内在缺陷。制度导向审计以内部控制系统存在并健全有效为前提。（1）如果被审计机构没有建立健全内部控制系统，审计人员将无法运用制度导向审计；（2）制度导向审计模式下的审计抽样仅以内部控制测试为基础决定样本的选取，实际操作中受审计人员主观判断影响较大；（3）基于内部控制评价的制度导向审计没有与审计风险联系起来，已经不能适应审计目标的要求，而风险导向审计可以克服这一缺陷。这是风险导向审计产生的外在因素。
　　
　　三、风险导向审计的一般流程和国有公办高职院校内部审计引入风险导向审计的意义
　　
　　（一）风险导向审计的一般流程
　　1.通过走访、座谈、查阅资料、实地考察等多种方法，调查了解被审计机构全面情况，评估确认预期风险水平。
　　2.对财务资料运用分析性测试，评估重大错报风险，确定审计范围和重点。
　　3.调查了解被审计机构会计制度和内部控制程序，分析控制环境，实施内部控制风险评估。
　　4.利用风险模型，确定检查风险。根据上述步骤评估得出的量化的审计风险和审计范围内各项目的重大错报风险，利用风险模型计算出审计范围内报表项目的检查风险：检查风险=审计风险/重大错报风险。
　　5.实质性测试。
　　（二）国有公办高职院校内部审计引入风险导向审计的意义
　　随着我国教育体制改革的不断深入和教育产业化进程的加快，国有公办高职院校已经脱离了单靠国家财政拨款的办学模式，资金来源渠道广泛，资源配置按市场化运行，经济活动已经渗透到学院管理的方方面面，如向银行贷款、新校区建设和老校区改造、教学科研仪器设备采购、学校合并重组、与科研院所联合、校办产业发展、后勤社会化等。但由此带来的筹资风险、投资风险、合并风险和经营风险等也相应加大。然而，我国国有公办高职院校几乎都是新办的，大部分是由原来的公办中专学校（或职业学校）升格或合并升格组建，而且发展快。这一发展特点使内部审计缺乏应有的基础，内部审计开展明显滞后，内部审计履行的经济监督、经济鉴证、经济评价职能以及降低风险的作用没有充分发挥出来。但是，内部审计人员对学院内部控制了解，对内部控制活动和经济运行情况较熟悉，这为开展风险导向审计提供了优势条件。风险导向审计模式引入内部审计领域具有十分重要的意义。
　　风险导向审计为内部审计参与风险管理提供了基础，促进了内部审计与其他风险管理要素的有效结合，改变了内部审计人员探讨风险和内部控制的方法。内部审计人员能更多地将风险导向审计中的“风险”扩大为学院在经营过程中面临的阻碍其实现目标的各种风险，并将其作为确定审计项目和审计重点的依据。同时，也改变了过去内部审计人员以检查历史业务记录和内部控制系统的历史运营情况提出建议和意见的方式，变为更加关注学院面临的风险和未来的发展以及为降低风险所进行的管理活动。

　　内部审计运用风险导向审计模式，内部审计的报告更容易被接受，管理部门也更容易理解内部审计存在的价值。在过去传统的制度导向审计中，内部审计是以其内部控制为中心，并在审计报告中不断提出增加控制点或加强控制的建议，这样，若干年后审计的结果就是控制点越来越多，业务过程越来越繁杂。风险导向审计要求内部审计人员采用一种动态的评价模式，把审计的起点放在关注学院发展战略与识别业务流程的风险上，并与管理和决策层进行有效沟通，为学院发展提供建设性意见和建议。
　　
　　四、国有公办高职院校内部审计中运用风险导向审计的障碍分析
　　
　　（一）实施风险导向审计成本高
　　风险导向审计比其他审计模式的内容更为广泛，不仅要了解被审计机构的经营规模、财务状况等内部情况，还要对被审计机构的行业风险、相关法律、外部环境等进行调查了解，并且需要有更多审计经验的合伙人及高级审计人员参与，因此审计成本较高。
　　（二）理论尚未完善、成熟且不能提供高质量的风险审计技术
　　目前，还没有专门的理论框架或指南为确定期望的风险水平提供科学依据。风险导向审计的特点是试图通过对其他风险要素的分析和评价，寻求缩小测试范围的可能。然而，在我国，从审计技术层面、经济层面上看，风险技术仍主要依赖于内部控制。由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而审计人员没有发现或测试内部控制不充分时，审计风险就会大大增加。
　　（三）缺乏有评估经验的审计人员
　　引入风险导向审计要解决学院审计风险评估问题。现阶段，我国会计信息严重失真，内部控制机制还很不完善，审计人员对审计风险缺乏了解，经验不足。因此，风险导向审计在短期内很难普及推广。风险导向的精髓是经营管理，而目前发生的高校经济案例几乎都是管理层舞弊，内部控制无效。在我国，一般审计人员无法对经营风险和舞弊风险作出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序。这都给审计人员的综合素质提出了更高要求。
　　（四）审计实务中存在偏差
　　风险导向审计归根到底只不过在审计模式上作了转换，不能用风险评估代替大量有效的实质性测试。众多审计失败案例证明，相关审计工作如果因降低成本而减少，在客观上也就偏离了风险导向审计的初衷。在我国，审计行业的法律责任风险还处在一个低水平状态。按风险导向思路制定的期望审计风险水平会容忍较高的“发表不恰当审计意见的可能性”，导致审计质量低下。
　　（五）没有健全的风险评估体系
　　目前，我国国内没有健全的风险评估体系，也没有一个规范的标准，不利于风险评估程序的进行。
　　
　　五、防范高职院校内部审计风险的对策
　　
　　（一）健全内部控制制度
　　无论是制度导向审计，还是风险导向审计，都是以内部控制理论为基础的。目前，我国高校较低的内部控制水平是存在各种不正之风以及发生各种违法乱纪事件的重要原因。在高职院校内部审计领域实施风险导向审计，改变了内部审计人员探讨风险管理和内部控制的方法，为内部控制不健全的学院提出改进措施，可以促使学院建立健全内部控制制度。
　　（二）合理评估审计风险
　　高校内部审计中普遍存在简化审计程序、不重视对审计风险的测试与评价的现象，隐藏着较大的审计风险。实施风险导向审计，必须加强对审计风险的评估，在编制审计实施方案时确定可以接受的审计风险水平；通过对被审计机构的管理人员、财会人员、业务性质与复杂程度、环境因素和以前年度审计的结果等情况的了解，评估固有风险水平；通过对内部控制的建立、健全和有效等进行测评，评估控制风险水平。通过对被审计机构固有风险和控制风险进行全面的评价分析，以寻求高风险的审计项目，使重大的差错和舞弊可以揭露出来，最大限度地降低审计的检查风险。
　　（三）正确寻找风险领域
　　风险导向审计大量运用分析性复核，并将其贯穿于审计全过程。在审计计划阶段，通过分析性复核来分析、评估组织的战略及经营风险，帮助审计人员评价风险程度，以识别潜在的风险领域。在审计实施中，对全部账户余额进行广泛分析性测试，判断容易出错的领域，以缩小测试的范围。在审计报告阶段，审计人员用分析性复核对会计报表进行整体复核，以发现所审计的会计报表是否存在异常现象。由此，审计人员通过正确寻找审计风险存在的领域，分析影响程度，从而把会计报表认定的检查风险降低至最低水平。
　　（四）完善风险评估体系，提高审计技术水平
　　借鉴国外经验，积极开发适用的审计风险评估方法体系。从审计技术上看，风险导向审计与其他审计模式相比具有明显的优越性。这种模式使审计人员对审计风险的控制由被动变为主动，将审计风险理论和审计过程联系得更为紧密。审计人员能够重视产生审计风险的各个环节，根据风险制定审计计划，收集证据，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。
　　（五）重构审计人员知识体系，不断提高审计人员素质
　　审计人员素质的高低直接决定了审计质量的好坏，也是防范审计风险的关键。为此，审计人员要牢固树立审计风险意识，增强风险观念，养成良好的职业道德，增强在审计风险评估和控制方面的职业判断能力。在实施审计过程中始终保持职业怀疑态度，以增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。
　　
　　【主要参考文献】
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　　［5］ 王蔚.试论风险导向审计模式在内部审计工作中的运用［J］ .常州工学院学报，2006，（6）：72-75.

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