矛与盾的较量――新会计准则

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　　[摘要]本文针对国家财政部2006年2月15日出合并将于2007年1月1日开始试行的新会计准则的内容，结合个人的实践经验，提出了在新会计准则的框架内，企业利润产生的变化以及如何加强与之相适应的税收监管意见。
　　
　　财政部新颁布的39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则将从明年起在上市公司施行；注册会计师审计准则，将明年起在境内会计师事务所施行。这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，也意味着从2007年起，中国企业将使用国际通用的商业语言与国际企业对话。
　　
　　一、新会计准则出台的背景
　　
　　上述新会计准则的出台显然是“适应环境”需要的结果，更准确点说是顺应经济发展的衍生物和突发性经济事件的产物。就如同2001年以来美国出现的系列财务丑闻案催生了《2002萨班斯－奥克斯莱法案》，中国新会计准则体系也是受以下几方面事件突发催生的：
　　第一，近年来中国经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。
　　第二，20世纪90年代后期以来频繁出现的会计信息失真以及股市波动问题，部分暴露出会计规范不完善和准则既定原则广泛适用性问题，既定的法律规范存在的时滞性和主观性导致整个会计和审计行业受到批评。
　　第三，加入WTO以来，发达国家设置种种壁垒阻挠中国市场经济地位，并且诉诸各种反倾销诉讼使中国遭受了大量经济损失。例如，2004年欧盟在评估我国完全市场经济地位时，就设置了独立于双边协定和WTO规则之外的条款：必须建立一个符合国际会计准则的、账目清楚的会计记录，该会计记录应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计。诸如此类的“霸王条款”是促动我国推动会计准则与国际准则趋同的最直接外部动力。
　　
　　二、新会计准则的重大变革
　　
　　此次出台的新会计准则主要有八大变革，分别是：全面引入公允价值概念；权责发生制和历史成本不再作为会计核算基本原则；存货管理办法变革；资产减值准备计提变革；债务重组方法变革；企业合并会计处理方法变革；合并报表基本理论变革；金融工具准则变革。
　　在这八大变革中对企业利润产生重要影响的变革主要有：
　　
　　(一)公允价值的引入
　　新的会计准则引入公允价值后，由于不再强调计量的历史成本，因此公允价值极有可能成为调节利润的工具。以非货币(即实物)交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。如此非货币交易双方可以高估各自的非货币资产，然后互相交易，轻而易举地实现“做”大利润，并在账面上体现出来，而实际上利润全是空的。
　　
　　(二)“跌价准备计提”变革
　　按照新的会计准则，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价准备”，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。
　　以往操纵跌价准备的比例是上市公司调节盈利的手段之一。会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。因此一些利用大幅计提跌价准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将跌价准备冲回，否则再也没有机会将这些“隐藏利润”重新披露，这将极大地影响企业当期净利润。
　　
　　(三)债务重组方法变革
　　在新的会计准则中，债务重组将规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。而原来是计入资本公积，并且引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。
　　
　　(四)股权激励
　　在新的会计准则下，采用公允价值法计算期权成本费用，这将对实行股权激励的公司的业绩产生负面影响。例如某公司总股本1万股，市价2元，向管理层发行100份认购期权，认购价格为1元。按照期权定价模型，其认购期权价格为1．5元。于是，公司必须在利润表中列示100x1．5＝150元的费用，相应降低EPS幅度0．015元，而且上述费用不能抵税。
　　
　　(五)存货管理变革
　　新会计准则下，存货管理取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账。即存货计价是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。例如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低他们的成本，提高毛利率，提高会计利润。
　　
　　(六)证券投资变革
　　新会计准则要求，交易性证券投资期末应按交易所市价计价(视为公允价值)，公允价值的变动计入当期损益。以往上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。
　　
　　三、加快税收监管适应步伐
　　
　　上述新会计准则的实施带来的这种利润的巨大变化，对现有的税收监管方式提出了挑战，那就是现有的税收监管体系如何准确地衡量这些“利润变更”行为，使之能更加准确地实施有效的监管。
　　
　　(一)以协作的方式加强税会合作
　　与欧美相比，我国的会计目标是多元化的，强调为投资者、债权人、政府管理者等相关利益人服务，而会计信息对税收提供支持仅是其目标之一。在我国市场经济还不成熟阶段，在会计制度的建设中强调会计信息的宏观经济管理服务功能，而不仅是为了投资人和债权人服务。因此我们要确定目标：即在我国现行的税收监管体系下，会计制度应该体现会计信息服务于宏观经济管理的目标，在实际工作中应利用税收工作存在很大的会计信息依赖性以及税收对会计信息的反馈作用这两方面来实现税收法规与会计制度的必要协作。
　　
　　(二)完善体制漏洞，寻求低成本的会计信息渠道
　　由于税收监管制度漏洞的存在，极易产生纳税主体逃避纳税的空间，所以尽快完善税收监管体制中漏洞在新会计准则出台的背景下显得尤为重要。应以分析会计制度与税收法规之间的差异作为切入点，总结会计与税务信息需求之间的差异，并寻求能够满足供需双方需求的信息披露体系，使有关会计信息得到全面、充分、准确的披露，为税收监管部门提供可靠、真实的会计信息，从而实现会计对税收的支持。
　　
　　(三)对具体业务实现更加严格的监管
　　我国税收与会计制度的差异是较大的，随着会计准则的出台，这种差异有扩大的趋势。例如企业会计制度中提及的“利润收入”越来越遵循于“谨慎性原则”和“实质重于形式原则”，而新会计准则也恰恰加强了这些原则的运用，“利润收入”要素本质含义也强调经济利益的流入。但税法更看重完成交易的法律要件，尽量减少要素的不确定性和主观性判断，只要发生应税行为就进行相应的征税处理。因此当双方发生矛盾时，企业往往会采取一些合理但不合法的避税行为，这就要求税收监管部门要及时作出相应的纠正行为，避免这种行为的扩大化。又如根据会计谨慎性原则提取各项减值准备或跌价准备，税法原则上不予承认，而在有关资产真正发生永久或实质性损耗时再进行计税处理。这主要是防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值准备提取比例的不可控性。
　　
　　(四)在具体实务的操作上采取恰当的标准导向
　　结合新会计准则的要求，对会计处理和信息披露比较规范的业务以密切协作的方式加强监管，对会计处理不规范或信息披露不健全的业务，要加强制度化建设，使之走上规范化的道路。
　　总之，会计体系与税收监管体系永远是相互协作又相互矛盾的统一体，无论会计准则如何变更，税收监管要做的工作就是加快步伐与之相适应，从而降低监控成本、实现有效监管，达到会计体系健康发展和税收体系不断完善的“双赢”目的。

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