商业银行实施新金融工具会计准则的思考
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摘 要：财政部于2017年3月发布了新金融工具会计准则，由于商业银行的主营业务为金融工具，新准则的颁布对商业银行的金融资产分类、方法、估值范围、减值范围、财务报表、会计核算体系等内容均产生较大影响。本文简述新准则实施的背景与变化，分析了在其落地实施过程中所遇到的金融资产分类、估值以及减值处理中存在的困难，进而提出监管机构在估值、减值方法及政策上应给予的指导建议。
关键词：新金融工具准则;商业银行;金融资产
一、商业银行实施新金融工具准则的主要内容
1.新金融工具准则实施的背景
2008年国际金融危机发生后，一些学者和研究人员将矛头指向金融工具会计准则，指出旧的金融工具会计准则对金融资产的分类和计量主观性比较强，资产的真实价值并不能完全体现在财务报表中，而持有金融工具的机构对其计提减值金额太小，也容易导致不能抵挡金融危机的不利影响。于是国际会计准则理事会着手对金融工具准则进行修订，经过反复讨论与修改于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号――金融工具》（以下简称IFRS9），并于2018年1月1日生效执行。
随着我国资产市场的建设、金融工具的不断创新，原有金融工具企业会计准则的规定已不能满足实务的需要，为切实解决实务中会计处理遇到的问题、实现企业会计准则与国际准则的持续全面趋同，我国借鉴IFRS9的先进经验并结合实际情况，最终2017年3月31日财政部公布了修订的企业会计准则第22、23、24号（以下简称新金融工具准则）。
2. 新金融工具准则的主要变化
（1）金融资产分类由“四分类”改为“三分类”。旧准则下金融资产被分为四类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资產、持有至到期投资以及贷款和应收款项，企业按照持有资产的意图和目的进行分类，主观性较强，因此缺乏可比性。新准则下金融资产被分为三类，即以摊余成本计量的金融资产（AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI）以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL），持有资产的企业必须严格按照“业务模式”和“合同现金流量特征”（以下简称SPPI测试）对其进行分类。
（2）金融资产减值方法由“已发生损失法”改为“预期损失法”。旧准则下，仅当有客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对金融资产计提减值准备，采用的减值方法为“已发生损失法”。新金融工具准则为了全面揭示和防范金融资产信用风险、更加及时、足额地计提减值准备，要求考虑金融资产未来预期信用损失情况，规定金融资产减值方法为“预期损失法”。
（3）套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。新的套期会计准则将套期有效性的定量规定改为定性要求，并允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”，从而扩大了套期会计的使用范围，有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。
3. 新金融工具准则对商业银行的主要影响
（1）金融资产分类及方法发生较大变化。新金融工具准则要求按“业务模式”及“合同现金流量特征”测试，将金融资产分为三类：金融资产能够通过SPPI测试，且业务模式是以收取合同现金流量为目标，则分类为AC;金融资产能够通过SPPI测试，且业务模式既以收取合同现金流量又以出售为目标，则分类为FVTOCI;其他类型的金融资产则分类为FVTPL。FVTPL的金融资产细分为三类，持有的金融资产业务模式仅为出售的，分类为交易持有FVTPL资产;持有的金融资产不能通过SPPI测试的，分类为强制FVTPL资产;资产在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，可以将金融资产分类为指定FVTPL资产。
（2）金融资产估值范围扩大。旧准则下金融资产分类应首先区分有无市场价值，有市场价值的资产分类为交易性金融资产和可供出售金融资产，无市场价值且企业持有资产的目的为持有到期，则分类为持有至到期投资，其余资产分类为贷款和应收款项。新金融工具准则下金融资产首先确认是否分类为AC和FVTOCI，其余资产分类为FVTPL。从金融资产分类的新标准分析，新金融工具准则下将有更多的金融资产被划分为FVTPL。
（3）金融资产减值范围及模型发生较大变化。旧准则采用已发生损失模型对分类为次级、可疑、损失的表内金融资产、表外贷款承诺及财务担保合同计提减值，同业资产、债券等基本不计提或较少计提。新金融工具准则规定采用预期信用损失模型，对表内的所有资产及表外贷款承诺、财务担保合同，按照资产三阶段法计提减值，即基于自金融工具初始确认后其信用风险是否显著增加，分别采用12个月内的预期信用损失或整个存续期内的预期信用损失，同时对于预期信用损失的计量要求采用前瞻性信息。对于非信贷资产，旧准则采用已发生损失减值模型，通过组合计提和个别计提相结合的方式计提拨备，正常类业务拨备计提比例相对较低。新准则采取预期信用损失模型，对纳入拨备计提范围的资产逐笔测算并计提拨备，整体拨备余额有所上升。
（4）财务报表各项目影响较大。新金融工具准则实施年度的期初，需对期初数据按新准则的要求进行调整，若采用未来适用法，报表的比较数据势必受影响。新准则下较多金融资产分类为FVTPL，资产的公允价值变动会影响资产负债表的资产、递延所得税资产/负债、其他综合收益及利润表的公允价值变动损益等金额。同时按照新准则的相关规定，FVTPL资产的利息不应列示为利息收入，在资产负债表日可作为公允价值变动损益，实际收到后列示为投资收益，这样利息收入的新准则实施年度与上年比较数据将产生较大影响。
（5）会计制度及核算体系产生较大影响。商业银行资产以金融资产为主，新准则对金融资产的分类和核算有较大变化，新准则的实施对其核算体系将产生较大影响。商业银行需要重新梳理会计科目及核算账户，搭建全新的会计核算体系，为新准则的实施做好准备，同时应重新制定票据业务、债券投资、非标投资及准备金等的核算制度，保证新准则的顺利落地。 二、新金融工具准则实施中的困难
1.资产分类方面存在的问题
按照新准则的要求，对金融资产分类需要进行SPPI测试，而合同现金流量测试需要判断合同条款的具体内容，一方面对SPPI实现系统化测试提出很高要求，此外对于一些特殊的需要借助人工判断的合同条款，需要借助专业人员的判断，方可最终确认合同条款的判断结果，对资产分类带来一定的挑战。
2. 资产估值方面存在的问题
按照新准则的要求，目前很多没有公开市场报价的金融资产以公允价值计量需要估值。针对缺乏活跃市场报价的资产进行估值，由于可直接观测以及公开市场参数难于获得使得估值难度较大。
无公开市场报价的金融资产估值，可将投资资产穿透到底层，若底层资产有公开市场报价，可采用底层资产的市场价值进行估值。无市场报价资产估值方法除了成本法，可采用现金流贴现模型（DCF）衡量公允价值，但是采用什么样的折现率、未来现金流如何合理估计目前无统一规定。
3.减值模型方面存在的问题
金融资产减值方法由“已发生损失法”改为“预期损失法”，新的减值方法要求将资产所处的不同风险分为三阶段，三阶段采用不同的参数估计和计算公式进行减值计算，减值结果的合理性有赖于风险参数估计的客观性和准确性。同时对于金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加的判断，除逾期时间外没有明确标准，在具体实施中不好把握。
三、执行新金融工具准则需要加以解决的问题
1. 更多的政策及方法的指导
新金融工具准则仅对SPPI测试进行了概念性的描述，实操过程中各类资产具体情况较为复杂，如债券投资中资产证券化产品分为优先级和劣后级，非标投资的底层资产是贷款、单一资产或混合资产，投资存在非标准化利率、提前还款权、嵌入式衍生工具、利率跳升条款、杠杆定价特征等情况。建议政策部门颁布准则解释指南或具体情况的统一规定，以便商业银行在实操中得到更多的政策支持。
2.金融资产估值的改进
新准则下需要估值的金融资产，有公开市场报价的资产估值方法可采用市值法，而缺乏市场报价的资产目前缺少成熟的估值模型，估值参数较难获取，客制化开发的难度较大。实操中财务会计部或资产负债部的估值团队需要制定估值模型及方法，业务部门需要对估值方法进行确认和估值参数进行设定，风险管理部需对估值结果进行复核查看是否符合实际情况，审计部门需要对估值进行全面检查。尽管商业银行采用的估值方法或内部审核程序一致，估值参数选用的不同也会导致相同投资资产在不同商业银行的估值不一致，因此需要监管机构制定统一的估值模型给予商业银行指导。
3. 金融工具减值模型的指导
新准则要求采用预期信用损失模型，使用资产所处三阶段法对金融工具进行减值计算，并且尽量应用巴塞尔内评法为减值提供数据支持。预期信用损失模型要求各维度考虑前瞻性。目前如何正确区分资产所处的三阶段，如何设置前瞻性的各参数，各商业银行的做法不尽相同。为了正确反应各商业银行资产质量，保证减值方法的一致性，使减值金额具有可比性，监管机构需要制定统一的标准，给予商业银行政策指导。
参考文献
1.黄艾舟.中国商业银行实施新金融工具准则的挑战和应对.金融会计，2018（3）.
2.吴飞虹.新金融工具会计准则实施对我国商业银行的影響探究.银行经营与管理，2017（8）.
3.宋非洁.新金融工具会计准则对我国上市银行的影响分析.金融会计，2018（2）.
（责任编辑：刘海琳）
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