融资租赁下出租人初始直接费用处理方法辨析

来源:用户上传      作者: 李民寿

　　一、直接处理法
　　
　　（一）直接处理法的会计处理方法 在直接处理法下，其会计处理为：（1）在租赁期开始日，出租人应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按支付的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，按最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额，贷记“未实现融资收益”。租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。（2）每期分摊确认融资租赁收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目；每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”科目。同时，按各期确认的租赁收入与未实现融资收益总额的比例分摊初始直接费用，冲减租赁期内确认的租赁收入，即借记“租赁收入”科目，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”科目。
　　［例1］租赁合同：2007年12月28日，新天地有限责任公司（以下简称“新天地公司”）与西部开发租赁公司（以下简称“西部公司”）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）起租日：租赁物运抵新天地公司生产车间之日（即2008年1月1日）。（3）租赁期：从起租日算起36个月（即2008年1月1日―2010年12月31日）。（4）租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。（5）该生产线在2008年1月1日的公允价值（同西部公司的账面价值）为2600000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）2009年和2010年两年，新天地公司每年按该生产线所生产的产品一一微波炉的年销售收入的1%向西部公司支付经营分享收入。
　　西部公司的有关资料如下：（1）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。为该项租赁所支付的初始直接费用为100000元。（2）2009年、2010年新天地公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元。（3）2010年12月31日，从新天地公司收回该生产线。
　　出租人西部公司的会计处理：
　　（1）判断租赁类型：本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2600000元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即2340000元（2600000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，西部公司应当将该项租赁认定为融资租赁。（2）计算租赁内含利率：根据租赁内含利率定义，它是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。本例中由于不存在担保余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：1000000×PA（3，R）=2600000+100000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用），经计算租赁内含利率R=5.46%。（3）计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=［（各期租金之和＋承租人担保余值）+第三方担保的余值］+未担保余值＝［（1000000×3+0）+0］+0=3000000（元），最低租赁收款额=1000000×3=3000000（元）。由于不存在担保余值和未担保余值，因此，最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值=2600000（元），未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值 + 未担保余值的现值）=3000000-
　　2600000=400000（元） 。
　　（4）账务处理：2008年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
　　借：长期应收款――应收融资租赁款 3100000
　　贷：融资租赁资产 2600000
　　银行存款 100000
　　 未实现融资收益400000
　　2008年12月31日，收到租金：
　　借：银行存款 1000000
　　贷：长期应收款――应收融资租赁款 1000000
　　2008年12月31日，确认融资收入时（为简化处理按年确认，实际利率法分配未实现融资收益计算过程省略）：
　　借：未实现融资收益 141960
　　贷：租赁收入 141960
　　分摊初始直接费用：
　　借：租赁收入35490（141960÷400000×100 000）
　　贷：长期应收款――应收融资租赁款 35490
　　（二）直接处理法的优缺点 一是直接处理法和准则规定直接相符。因为按租赁准则规定：在租赁期开始日，出租人应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。直接处理法即将此二者进行合计计入应收融资租赁款，符合准则的字面规定。二是直接处理法和国际会计准则相近。在国际准则中，关于融资租赁下出租人的初始直接费用处理方法，区分出租人性质的不同采取不同的处理方法：当出租人是制造商或者是经销商时，初始直接费用计入管理费用；当出租人是纯粹的租赁公司时，初始直接费用不计入管理费用，而应在以后的租赁期内分摊。直接处理法下，出租人的初始直接费用发生时予以资本化，然后在租期内分配租金收入时，再按各期租赁收入与未实现租赁收益的比例分摊初始直接费用，冲减租赁期内确认的租赁收入。这样处理就与国际准则中出租人是租赁公司时的处理方法相近。三是直接处理法下，应收融资租赁款的余额不能真正反映出租人的收款权利。在租赁到期之前，由于出租人的应收融资租赁款中总含有尚未摊销的初始直接费用，因此，应收融资租赁款的余额和报表反映数并不能真正反映出租人的收款权利。四是直接处理法的会计处理方法繁琐。直接处理法下，出租人应在每期分摊确认融资租赁收益时，同时按各期确认的租赁收入与未实现融资收益总额的比例分摊初始直接费用，冲减租赁期内确认的租赁收入，使得会计处理不够简洁。五是直接处理法不能真正体现融资租赁业务的经济本质。融资租赁业务其本质是出租人让渡资金的使用权，其所发生的初始直接费用实质上相当于出租人所付出的本金，其本质会降低出租人的内含利率水平，因此，出租人确定租赁利率时就会考虑到这部分本金的影响。而直接处理法只是将初始直接费用资本化，在以后租赁期内进行分摊，并没有体现其对租赁内含利率水平的影响。六是直接法下按实际利率法确认融资收益时，可能会使得最后一期的融资收入大于上期确认的收入。由于在此法下，未实现融资收益存在有初始直接费用直接加入的影响，因此，按实际利率法确认融资收益时，最后一期因尾数调整可能会使得其确认的收入反大于上一期，这与实际利率法分配确认融资收益的本质相矛盾。

　　
　　二、内含化处理法
　　
　　（一）内含化处理法的会计处理方法 在内含化处理法下，其会计处理为：①在租赁期开始日，出租人应按租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，借记“长期应收款――应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按支付的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，按最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额，贷记“未实现融资收益”。租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。②每期分摊确认融资租赁收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目；每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”科目。
　　［例2］资料同上。内含化处理方法下出租人西部公司的会计处理：（1）判断租赁类型：同上例。（2）计算租赁内含利率：根据租赁内含利率定义，它是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。本例中由于不存在担保余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即： 1000000×PA（3，R）＝2 600000+100000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用），经计算租赁内含利率R=5.46%。（3）计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额＋未担保余值＝（最低租赁付款额＋第三方担保的余值）＋未担保余值＝［（各期租金之和＋承租人担保余值）＋第三方担保的余值］＋未担保余值＝［（1000000×3＋0）＋0］＋O＝3000000（元），最低租赁收款额＝1 000000×3＝3000000（元），最低租赁收款额的现值＝1000000×PA（3，5.46%）＝2700000（元）。未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋初始直接费用的现值＋未担保余值的现值）＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）＝3000000－2700 000＝300000（元）。
　　（4）账务处理：2008年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
　　借：长期应收款――应收融资租赁款 3000000
　　贷：融资租赁资产 2600000
　　银行存款 100000
　　未实现融资收益 300000
　　2008年12月31日，收到租金：
　　借：银行存款1000000
　　贷：长期应收款――应收融资租赁款1000000
　　2008年12月31日，确认融资收入时（为简化处理按年确认，实际利率法分配未实现融资收益计算过程省略）：
　　借：未实现融资收益 141960
　　贷：租赁收入 141960
　　（二）内含化处理法的优缺点 一是内含化处理法表面上看与准则规定不是直接相符，但能体现准则关于租赁内含利率的定义。内含化处理法，出租人应收融资租赁款的入账金额只是最低租赁收款额，表面上看，与租赁准则第18条的规定不是直接相符。但内含化处理方法实质上降低了租赁内含利率，更符合租赁准则第13条的规定，即“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”。这里，租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和即为出租人所付出的资金本金。另外，内含化处理法虽然出租人应收融资租赁款的入账价值表面上看只是最低租赁收款额，但其实质上也包含了出租人的初始直接费用，只是并没有将其直接加总，而是将其隐含化了，即计算出租人的租赁内含利率时已经将初始直接费用视为本金考虑了其影响。因此，从此点来看，内含化处理法实质上是与租赁准则相符合的，只是其体现的比较隐含化。二是内含化处理法下应收融资租赁款能真正反映出租人的收款权利。采用内含化处理法，应收融资租赁款的入账金额只是最低租赁收款额，能真正反映出租人的收款权利，有利于出租人财务报表的公允列示和披露。三是内含化处理法的会计核算比直接处理法更为简洁。由于内含化处理法下没有将初始直接费用直接计入应收融资租赁款，因此，在租赁期内确认租赁收入时不存在将初始直接费用分摊的问题，会计处理更为简洁。四是内含化处理法比直接处理法更能体现融资租赁业务的经济本质。将出租人的初始直接费用内含化处理，其实质上视为出租人所付出的本金，它会降低出租人的租赁内含利率水平。因此，内含化处理方法更能体现融资租赁业务的经济实质。
　　通过以上比较可以看出，虽然出租人初始直接费用的内含化处理方法，表面上看与租赁准则第18条的规定不是直接相符，但其本质上是与准则相吻合的，而且它能更好的体现准则对租赁内含利率的定义，真正体现其对出租人租赁内含利率的影响，体现融资租赁业务的经济本质。而且内含化处理方法比直接处理法能更好地体现出出租人的收款权利，更有利于应收融资租赁款的核算和报表列示反映与披露，并且内含化处理方法会计核算更加简洁。
　　
　　参考文献：
　　［1］李大诚主编：《高级财务会计》，中国财政经济出版社2008年版。
　　［2］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。
　　（编辑 代 娟）

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