《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(第1~4期)解读
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作者: 秦文娇
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
(第1期)解读
问题1：根据《企业会计准则讲解》(2008)的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理?
解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号――固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。
解读：《企业会计准则讲解》(2008)在第五章固定资产追加了如下内容：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。在以后期间采用实报实销的形式，形成费用时，直接计入当期损益，形成资产时，按照折旧标准逐年提取，计人成本科目。(1)企业按规定标准提取安全费用、维简费时，借记“利润分配――提取专项储备”，贷记“盈余公积――专项储备”。(2)企业按规定范围使用安全费用、维简费购建安全防护设备、设施等形成固定资产时，借记“固定资产(在建工程)”，贷记“银行存款”；同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积――专项储备”科目余额冲减至零为限，借记“盈余公积――专项储备”，贷记“利润分配――提取专项储备”。企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用，借记“制造费用”等，贷记“累计折旧”。(3)企业按规定范围使用安全费用、维简费支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等；同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积―一专项储备”科目余额冲减至零为限，借记“盈余公积――专项储备”，贷记“利润分配―提取专项储备”。
企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。调整时将按安全费用、维简费计提时计入长期应付款科目的账面余额调整为零，同时增加权益，负债的减少额为权益的增加额，涉及固定资产的也要作相应的追溯调整。
问题2：同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数?
解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数(即权重为1)；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。
解读：在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。
(1)对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数(即权重为1)。
[例1]甲公司和乙公司分别为A公司控制下的两家全资子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100％的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司向乙公司的股东定向增发4000万股本公司普通股。甲公司2007年度净利润为3000万元，乙公司2007年度净利润为500万元；甲公司2008年度合并净利润为5000万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润450万元。合并前甲公司发行在外的普通股为20000万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动，甲公司和乙公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前甲公司旗下没有子公司。甲公司合并利润表中基本每股收益的计算如下：
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。
2008年度基本每股收益=5000／(20000+4000)=0.21(元)
2007年度基本每股收益=(3000+500)／(20000+4000)
=0.15(元)
(2)同一控制下稀释性潜在股的的计算。同一控制下企业合并中作为对价发行的认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益时，增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数／当期普通股平均市场价格。计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。
[例2]甲公司2007年度归属于普通股股东的净利润为32000万元(不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利)，发行在外普通股加权平均数为20000万股，持有乙公司60％的普通股股权。乙公司2007年度归属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外普通股加权平均数为6000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行500万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中10万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2007年度每股收益计算如下：
子公司每股收益：认股权证行权时发行的普通股包括两部分：按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；为取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。
基本每股收益=18000／6000=3(元)
调整增加的普通股股数=500-500×4÷8=250(万股)
稀释每股收益=18000／(6000+250)=2.88(元)
合并每股收益：
归属于母公司普通股股东的母公司净利润=32000(万元)
包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分=18000×60％=10800(万元)
基本每股收益=(32000+10800)÷20000=2.14(元)
子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分
=2.88×6000×60％=10368(万元)
子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分=2.88×250×10÷500=14.4(万元)
稀释每股收益=(32000+10368+14.4)÷20000=2.12(元)
问题3：执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理?
解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
解读：在原企业会计制度下对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减记至零为限；其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
执行新会计准则后，子公司“超额亏损”要在报表内确认。《企业会计准则解释第1号》规定，执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。
企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。
执行企业会计准则后，对于2007年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，执行新会计准则后按照有关规定调整2006年末未分配利润的。计算股权转让收益时应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益；2007年1月1日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。
问题4：上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行(企业会计准则)估值业务及份额净值计价有关事项的通知》(证监会计字[2007]21号)所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量?
解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》(证监会计字[2007]21号]所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。
解读：公司对可供出售金融资产等金融资产的期末公允价值确定的基本原则：(1)对存在活跃市场的投资品种，如估值日有市价的，采用市价确定公允价值。估值日无市价，但最近交易日后经济环境未发生重大变化的，采用最近交易市价确定公允价值。估值日无市价，且最近交易日后经济环境发生了重大变化的，参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价，确定公允价值。有充足证据表明最近交易市价不能真实反映公允价值的，对最近交易的市价进行调整，确定公允价值。(2)对不存在活跃市场的投资品种，采用市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定公允价值。运用估值技术得出的结果，应反映估值日在公平条件下进行正常商业交易所采用的交易价格。采用估值技术确定公允价值时，尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，并通过定期校验，确保估值技术的有效性。(3)有充足理由表明按以上估值原则仍不能客观反映相关投资品种的公允价值的，公司应根据具体情况与监管部门或中介机构进行商定，按最能恰当反映公允价值的价格估值。
问题5：对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额(即负商誉)确认收益时，应关注那些事项?
解答：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号―企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债(包括或有负债)的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。
解读：非同一控制下企业合并，收购企业收购被购企业支付的价格可以分成两大部分，即享有的被购企业净资产(所有者权益)份额的公允价值、以及支付价款超过或低于该公允价值而形成的正商誉或者负商誉。正商誉不摊销但应作减值测试，负商誉在收购时计入当期损益即“营业外收入”。
[例3]A公司以1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3500万元。会计处理：
借：长期股权投资――B公司(成本)
(3500×30％) 1050
贷：银行存款 1000
营业外收入 50
注：负商誉50万元stA当期损益中。
[例4]承例3，假设被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。会计处理：
借：长期股权投资――B公司(成本) 1000
贷：银行存款 1000
注：正商誉100万元(1000-3000×30％)包含在长期股权投资初始成本中。
为防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债(包括或有负债)的公允价值的复核和披露，至关重要。
问题：上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用?
解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
解读：对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
[例5]2008年1月1日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2008年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2010年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使完毕。实达公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表1：
第一年有20名管理人员离开，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。2011年12月31日(第四年末)，有50人行使了股票增值权。2012年12月31日(第五年末)，剩余35人全部行使了股票增值权。
费用和资本公积计算过程如表2。
会计及税务处理：
(1)2008年1月1日：授予日不做处理。
(2)2008年12月31日
借：管理费用 55000
贷：应付职工薪酬――股份支付 55000
纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除，纳税调增55000元。
(3)2009年12月31日
借：管理费用 73000
贷：应付职工薪酬――股份支付 73000
纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除，纳税调增73000元。
(4)2010年12月31日
借：管理费用 59500
贷：应付职工薪酬――股份支付 59500
借：应付职工薪酬――股份支付 77000
贷：银行存款 77000
纳税调整：本期计提工资薪金59500元不得在税前扣除，纳税调增59500元，但实际发放的工资薪金77000元，可以在税前扣除，纳税调减77000元。以上两项相抵综合纳税调减为17500元。
(5)2011年12月31日
借：公允价值变动损益 12000
贷：应付职工薪酬――股份支付 12000
借：应付职工薪酬――股份支付 70000
贷：银行存款 70000
纳税调整：公允价值变动损益12000元不得在税前扣除，纳税调增12000元，但实际发放的工资薪金70000可在税前扣除，纳税调减70000元。以上两项相抵综合纳税调减为58000元。
(6)2012年12月31日
借：公允价值变动损益 7000
贷：应付职工薪酬――股份支付 7000
借：应付职工薪酬――股份支付 59500
贷：银行存款 59500
纳税调整：公允价值变动损益7000元不得在税前扣除，纳税调增7000元，但实际发放的工资薪金59500元可在税前扣除，纳税调减59500元。以上两项相抵综合纳税调减为52500元。
问题7：上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格(低于市价)转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理?
解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号――股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
解读：
[例6]金鹏公司股东大会批准了一项股份转让协议。该协议规定：2008年1月1日，公司的40名销售人员必须为公司服务3年，才能在期满时，将金鹏公司持有的华达公司的股份以每股5元的价格每人受让100股。公司股票在股份授予日以期权定价模型估计授予的此项期权公允价值估计为15元，公司的股票面值为1元。
第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计3年中销售人员的离开的比例将达到10％，即实际行权人数估计为40×(1-10％)=36(人)
2008年12月31日，当期应当确认的销售人员费用=36×100×15×1／3=18000(元)
借：销售费用 18000
贷：资本公积――其他资本公积 18000
纳税调整：会计上权益结算股份在资产负债表日将应付职工薪酬作为一项成本费用处理，但并未实际发生，税法上不允许扣除。年终申报所得税时，应纳税调增18000元。
按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异，假设企业所得税税率按25％，所得税会计处理：
借：递延所得税资产――权益结算的股份支付
(18000×25％) 4500
贷：所得税费用 4500
第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计销售人员离开的比例将达到15％，即实际行权人数估计为40×(1-15％)=34(人)
2009年12月31日
借：销售费用(34×100×15×2／3－18000) 16000
贷：资本公积――其他资本公积 16000
纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16000元。所得税会计处理：
借：递延所得税资产――权益结算的股份支付
(16000×25％) 4000
贷：所得税费用 4000
第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36人(40－1－2－1)。
2010年12月31日
借：销售费用(36×100×15－34000) 20000
贷：资本公积――其他资本公积 20000
纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20000元。所得税会计处理：
借：递延所得税资产――权益结算的股份支付
(20000×25％) 5000
贷：所得税费用 5000
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
(第2期)解读
问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理?
解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
解读：(1)对于企业接受的捐赠和债务豁免，旧准则都要求记入“资本公积”权益类科目，新准则记人“营业外收入”损益类科目，这就为上市公司进行机会主义盈余管理提供了空间，少数上市公
司通过关联方的债务豁免或捐赠行为操纵利润变得更为直接和容易。(2)对于控股股东和子公司之间的捐赠，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)认为，这种行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目，这就从财务角度遏止了关联企业之间利润操纵。但财会函[2008]60号文只是对控股股东和子公司之间的捐赠行为作了限制性规定，而对于控股股东和子公司之间的债务重组行为，《企业会计准则解释第2号》和财会函[2008]60号都没有加以限制。(3)在大股东慷慨支持下进行的债务重组如何进行会计处理，也是上市公司年报编制过程中遇到的普遍性问题。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第2期)对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司的债务豁免又做了明确和限制性的规定，这一要求对上市公司信息披露工作至关重要，有利于提高盈余信息披露的整体质量。
[例7]甲公司作为上市公司乙公司控股股东，2008年初销售给乙公司一批产品，产品不含税价格为200万元，增值税率为17％，按照合同规定，乙企业应于2008年6月1日前偿还货款。由于乙企业发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务，甲公司为此对应收债权计提了坏账准备50万元。经过双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定：甲公司同意把债权转换为对乙公司的投资，获得了80万股股份，每份股票的面值为1元，股票公允价值为2元，则乙公司会计分录(单位：万元)为：
借：应付账款 234
贷：股本 80
资本公积――股本溢价 80
资本公积――债务重组利得 74
财税差异分析：《企业会计准则第12号――债务重组》要求将债务重组利得计入当期损益“营业外收入”科目，而《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]要求将上市公司与控股股东之间的债务收益计入权益类“资本公积”科目。《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。即上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司的债务豁免行为，会计上不确认债务重组收益74万元，而税务处理时，债务人应将重组债务的账面价值234万元与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值160万元的差额74万元，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额，由此形成的财税差异为永久性差异，汇算清缴时应按照“调表不调账”的原则，纳税调增74万元。
问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理?
解答：应作为权益性交易计入所有者权益。
解读：股改是把上市公司一些不流通的法人股或者国家股以一种特殊的方法，变成流通股，从而改变原来上市公司同股不同权的状况。在股权分置改革中，承诺主要有分红、业绩、股价、限售、注入资产及对价追送等形式，上市公司违背股改承诺，不仅仅是违背了“诚实信用”原则，还要付出相当大的代价。所以，上市公司为实现股改业绩承诺，一些公司通过关联交易使得利润剧增，从而全年达标；还有一些公司依靠递延所得税、少数股东权益完成股改承诺，另有一部分上市公司股改后某个年份的业绩未能达到股改方案中承诺的目标，控股股东一般以现金的方式补足差额部分。
但根据《企业会计准则――基本准则》的规定，利得是企业非日常活动中发生的，会导致所有者权益增加的，与所有者权益投入资本无关的经济利益的流入。利得分为两部分，一部分通过营业外收入计入利润，而另外一部分则通过“资本公积”直接计入所有者权益。上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，作为非日常活动产生的利得，《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]要求将其计入“资本公积”科目，而非“营业外收入”科目，会计处理应为：借记“银行存款”科目，贷记“资本公积”科目。这种规定有利于揭示企业的真实财务状况，更有利于投资者做出决策。
在2008年全球金融危机和国内经济增长出现回落的背景之下，更多的公司面临着无法兑现股改承诺的尴尬局面，这一新规的出台，使得控股股东捐赠的“外财”将不能计入当期利润，而只能增加公司净资产。
问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理?
解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应StA所有者权益。
解读：股改对价即上市公司对流通股东回送利益的承诺。受金融危机影响，上市公司的利润额也随之下滑，这直接影响了此前一些上市公司控股股东为了支付较小对价，选择和未来业绩增长挂钩作出的承诺，但新规限制了捐赠计入当期损益(营业外收入)的行为，要求计入权益类科目“资本公积”，这使得上市公司盈余又少了一条操作“捷径”。
从“实质重于形式”的角度分析，接受大股东业绩“补差”与上述债务重组收益的确认其实是同一道理。大股东向上市公司捐赠“利润”、豁免债务等显失公允的特殊交易，管理层一直要求视为权益性交易而非损益性交易进行会计处理。权益性交易与损益性交易最大的区别就是，权益性交易不得确认损益。
另外，对于会计科目的确认，应关注一个时间点：上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免债务)作为向流通股股东支付股改对价的，由于此前对此类会计处理的具体规定不明确，所以，对证监会公告[2008]48号发布日前股改方案已获相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益(营业外收入)。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益(资本公积)。
问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益?
解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已
经消除。
解读：新《企业会计准则第12号――债务重组》和新《破产法》带来的重整契机，使得一些ST公司业绩剧增，这是因为，减免的债务金额可以作为利润，并使得ST上市公司扭亏为盈。这种制度体现了以保护债权人为主的破产清算制度向以拯救企业为主的既保护债权人利益又关照社会利益的思路转变，也是国际上破产法改革的方向。根据新《企业会计准则第12号――债务重组》，债务重组收益将直接计入当期损益，但按照会计的“谨慎性”原则，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
(第3期)解读
问题1：《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)，企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。在实务中，适用上述会计处理原则的常见情况有哪些?
解答：实务中适用上述会计处理原则的常见情况有如下三种：(1)非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；(2)非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；(3)上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债(股权)，非上市公司实现借壳上市。
解读：按照实质重于形式的原则，财会函[2008]60号文件强调的是该“合并”是否构成“业务”，有交易才能进行业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。为了规避企业通过购买上市公司调节利润等行为，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，财会函[2008]60号文件将其视同集团公司的内部交易行为，使用权益法核算，不产生商誉或损益。
财政部《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)也规定了借壳上市的会计处理基本原则，即权益性交易的原则。
尽管我国资本市场已有将近20年的历史，但直到2007年才出现反向购买个案，《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第3期)列举了我国常见的三种借壳上市的方式，具有一定的指导意义。
问题2：非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司应如何编制与披露其个别报表?
解答：上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号――长股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。披露的前期比较报表，应为自身个别财务报表。
解读：对于非上市公司通过购买上市公司的股权、实现间接上市交易应当如何进行会计处理，有关各方存在一些理解差别。财政部会计司近日就此问题出台相关规定，根据财政部会计司发布的《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》，明确规定，非上市公司取得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照《企业会计准则第20号―企业合并》的规定执行；非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。
问Ha：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理?
解答：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
解读：关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知(财会[2009n6号)规定，企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)规定，将此项差额计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。
问题：对于上市公司持有的掉期产品等金融衍生工具投资，如果不符合套期保值会计处理条件的，如何进行会计处理和披露?
解答：公司应根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的要求，对衍生金融工具进行表内核算。金融衍生产品的公允价值通常应根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定，估值方法应在不同会计期间内保持一致，并予以充分披露。在持有期间内，公司应将其公允价值变动计入公允价值变动损益。在处置时，应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
解读：掉期交易是指交易双方约定在未来某一时期相互交换某种资产的交易形式。更为准确他说，掉期交易是当事人之间约定在未来某一期间内相互交换其认为具有等价经济价值的现金流的交易。较为常见的是货币掉期交易和利率掉期交易。掉期交易与期货、期权交易一样，是近年来发展迅猛的金融衍生产品之一，成为国际金融机构规避汇率风险和利率风险的重要工具。
掉期产品等金融衍生工具投资如果不符合套期保值会计处理条件，应以公允价值计量且其变动计入当期损益。其会计处理类似于“可供出售金融资产”的会计处理。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》
(第4期)解读
问题1：上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理?
解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。
解读：(1)“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款，可能是由于计算错误或者应用会计政策错误或者疏忽或曲解事实造成的，应按照《企业会计准则第28号――会计政
策、会计估计变更和差错更正》的规定处理。(2)对于重要的前期差错，应按照追溯重述法，对财务报表相关项目进行更正。对于所得税及其他税费的调整等涉及损益类的项目，计入“以前年度损益调整”科目，再将其余额过渡到“利润分配――未分配利润”等科目，调整报告年度财务报表的相关项目。(3)对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，按照实质重于形式的原则，这相当于股东对上市公司的捐赠，按照《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。相应的，税款造成的罚金、滞纳金等也应计入所有者权益。
问题2：上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理?
解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。
解读：(1)会计估计和会计差错具有本质区别：如果当时的会计估计是由于对已存在事实的忽视或误用而导致的不当，那么，这一会计估计在发生当期就是错误的，属于会计差错。反之，如果前期的会计估计是建立在当时可靠事实的基础上，现在做出会计估计变更的决定是基于新的事实或掌握了新的信息，就属于会计估计变更。(2)近年来，上市公司报告存在会计差错的数量呈逐年上升的趋势，这种客观存在既有会计师判断失误的客观因素，也有盈余管理为目的的主观因素。因为会计差错处理采用追溯重述法，对损益类项目可以调整报告年度的财务报表，而会计估计变更采用未来适用法，无法对报告年度的报表进行操作。(3)针对上市公司滥用会计估计变更和会计差错更正的行为，中国证监会出台了《公司执行企业会计准则监管问题解答》，其用意是进一步规范上市公司财务信息的更正行为，使上市公司的财务信息更加透明、及时，同时使外部信息使用者能够及时获悉相关的财务信息，对上市公司最终的财务结果做出合理的判断，提高财务报告的质量。
问题3：上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算?
解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发生的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。
解读：(1)《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，无论同一控制下还是非同一控制下，为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积――股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。《企业会计准则解释第4号》规定：购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。即《企业会计准则解释第4号》对《企业会计准则第2号――长期股权投资》及《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》进行了修订，简化了证券交易费用的会计处理，将发行交易费用计入权益性证券或债务性证券的初始成本，体现了历史成本原则。(2)发行权益性证券过程中发生的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，不属于发行权益性证券相关的直接费用，应在发生时计入当期损益。
(编辑 熊年春)
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