低碳经济环境下我国碳排放权确认与计量探析

来源:用户上传      作者: 时 军 王艳龙

　　低碳经济是指温室气体排放量尽可能低的经济发展方式，尤其是二氧化碳这一主要温室气体的排放量要有效控制。“低碳经济”以低能耗、低排放、低污染为基础，其实质是提高能源利用效率和创建清洁能源结构，核心是技术创新、制度创新和发展观的改变。发展“低碳经济”是一场涉及生产模式、生活方式、价值观念和国家权益的全球性革命。低碳经济有两个基本特征：一是在社会再生产的全过程中实现经济活动低碳化，即使二氧化碳排放量最小化乃至零排放；二是倡导能源经济革命，形成低碳能源和无碳能源的国民经济体系，实现清洁发展、绿化发展和可持续发展。
　　
　　一、发展低碳经济是我国的必然选择
　　
　　低碳经济的发展有利于缓解我国面临温室气体减排压力和保护资源环境压力，有利于实现气候变化背景下我国可持续发展战略目标，对我国的经济发展必然产生重要的影响，具体可体现为以下方面：
　　(一)低碳经济是我国现实可持续发展的必然选择　2009年6月，我国环境与发展国际合作委员会和世界自然基金会(WWF)共同发布了《中国生态足迹报告》指出，中国消耗了全球生物承载力的15％，中国消耗的资源已超过其自身生态系统所能提供资源的两倍以上。我国为国际市场提供物美价廉的消费品，同时也产生了环境污染和大量的能源消耗，目前我国处于人均GDP在2000美元至4000美元的工业化中期的爬坡阶段，在环境污染、资源消耗和碳排放量都处于上升阶段。其快速工业化、城市化过程使碳排放量快速增长。低碳经济是将“低碳”和“经济”相结合，在能源有效利用的基础上，保证经济可持续性和长期稳定性。低碳经济是我国经济可持续发展的必然选择。
　　(二)低碳经济促进我国经济结构优化和经济发展方式的转变我国经济自上世纪70年代以来，结合不合理、产业层次低、生产方式落后、能源消耗高，倘若不从根本上改变资源密集和污染严重的粗放型发展方式，中国经济不可能有持续稳定的发展。因此，从科学发展观出发，发展低碳经济，可以将高耗能、高排放的落后产能淘汰，并增加对节能减排和环保技术的投入，可以促使我国企业优化经济结构，推动产业结构优化升级，从而改变经济发展方式，加快建立资源节约型社会。
　　(三)低碳经济是环境保护的有效途径我国是世界人口大国，人均占有资源不足世界平均水平，但日消耗量巨大，即使不包括工业用的能源，维持十几亿人口基本生活需求，需要大量的资源，同时会产生巨大的碳排放量。我国在经济发展过程中，能源消耗处于“高碳”状态，二氧化碳排放总量居世界第二位，甲烷等温室气体排放量位居世界前列。同时，我国生态环境整体功能下降，森林覆盖率低、草地退化、土地沙漠化严重，生态安全受到严重威胁。发展低碳经济是不容忽视的必然选择，我国可以在优化能源结构，实现资源的高效利用和循环利用的基础上，尽快推进经济发展模式从“高碳”向“低碳”发展，建立起低耗能、高能率社会经济生产和消费环境。
　　(四)低碳经济是我国经济实现发展的有利保障低碳经济是未来经济发展最优希望的一种形式，具有经济增长、劳动就业、节能减排三重效益，是经济可持续发展中的增长点。在低碳经济发展较快的欧洲，可再生能源技术已有200亿欧元的产值，提供30万人就业。同时，在金融危机下，对一些新型能源项目、环境保护项目，以及一些绿色节能环保产业的开发和利用，可以缓解气候变化带来一些不利影响，并创造提供就业岗位，推动绿色就业，缓解就业压力。我国应该有效利用低碳经济，实现经济发展模式的凋整和产业结构的转型。通过对低碳技术研发与应用，实现生产力跨越发展，从而保证实现经济、社会、环境协调发展。
　　
　　二、我国发展碳排放权会计核算的可行性
　　
　　我国在低碳经济环境下对碳排放权的核算已经具备相应的条件：
　　(一)碳排放权成本具有一定差异性CO2的减排成本具有差异性是推动碳排放权交易的内在动力，1997年开始接受签署的《京都议定书》是碳排放全球交易的政策驱动力。在我国，由于每个排污企业减排技术存在较大差异，因此CO2的减排成本电具有差异性。碳排放资源的使用权在不同国家或者使用企业之间具有不同的边际价值，从边际价值低的国家或者使用企业流向边际价值高的国家或者使用企业可以促使碳排放资源配置效率的提高，也是碳排放权交易的内在动力。因此，在我国实行碳排放权会汁核算具有基本条件和动力保证。
　　(二)我国碳排放权相关制度的建立一是我国初步建立污染物排放总量控制和许可证制度。总量控制――简称污染物排放总量控制，是相对于浓度控制而言，将某一控制区域或环境单元作为一个完整的系统，采取有关措施将排人这一区域内的污染物总量控制在一定数量之内，以满足该区域环境质量要求。碳排放权交易制度是在国家对污染物实行“总量控制”的前提下，将市场机制引入到环境保护的现实工作中。碳排放权交易制度其体现的是一种“总量控制”的污染控制策略。无论碳排放权在排污企业之间如何交易，区域内二氧化碳排放总量不会增加，环境质量不会有恶化的危险。二是我国初步建立碳排放权会计核算的法律。《中华人民共和国清洁生产促进法》于2003年1月1日起开始施行，这是我国第一部以推行清洁生产为目的的法律，它的出台标志着我国新的污染预防和控制战略走上了法制的轨道，将会对我国经济、环境、社会的协调发展产生积极的作用。国家发展和改革委员会、国家环境保护总局于2004年8月16 El联合颁布《清洁生产审核暂行办法》自2004年10月1日起施行。根据我国批准的UNFCCC和核准的《京都议定书》的规定以及缔约方会议的有关决定，为加强中国政府对CDM项目活动的有效管理，维护中国的权益，保证CDM项目的有序进行，国家发改委、科技部、外交部颁布了《清洁发展机制项目运行管理暂行办法》。为促进CDM项目在中国有序开展，中国国家气候变化对策协调小组对该办法进行了修订，制定了《清洁发展机制项目运行管理办法》，经国家气候变化对策协调小组审议通过，于2005年10月12日起施行。这标志着我国开展CDM项目进人有章可循的新阶段。
　　(三)监测技术的发展保障碳排放权的交易社会经济日益发展，碳排放资源控制和使用效率日益增大，可核证的减排量大大增加，对我国的环境监测事业是一个新的挑战。我国的环境监测事业起步于二十世纪70年代初期，目前我国环保系统有2300多个环境监测站，45800多名环境监测人员，在“十一五”期间乃至未来更长的一段时期内，环境监测工作将再上新台阶，实现跨越式发展。由国务院颁布的《全国环境监测条例》是使得环境监测工作更加制度化、规范化。监测技术的现代化建设是将环境监测技术与信息获取、储存、传输、处理和发布能力统一规划考虑，保证环境监测技术和信息统一性、完整性。监测技术的发展将为碳排放权交易提供强有力的信息保障。
　　(四)我国实施碳排放具有一定社会基础根据国际清洁发展机制，发达国家企业本土减排的成本很高，而我国企业减排的实际

成本较低，因此我国企业的碳减排信用在国际市场出售可以获取高利。由于我国目前没有减排义务，这就给企业带来了一个很好的发展机会。在国家发改委核定的CDM项目中，已有37个项目获得世界认证，可以正式向国际市场销售经核实的控排额度。
　　
　　三、低碳经济环境下排放权核算的会计困扰
　　
　　在低碳经济环境下，主要关注的碳排放量的问题，而二氧化碳排放的卡亚公式为：二氧化碳排放=人口×人均GDP×单位GDP能源消耗量×单位能耗排放量。要降低排放，须限制人口的增长，降低单位GDP能源消耗量，降低单位能耗排放量。
　　(一)具体分析从我国的国情分析，我国正处在工业化加速发展的阶段，仍是高碳的能源结构，化石能源占我国整体能源结构92.7％，其高碳排放的煤炭占了68.7％，石油占21.2％，我国经济在工业化发展过程仍然靠高碳能源所驱动，而且我国的能源使用效率较低，仅达到世界平均水平的一半。因此，如何对碳排放量进行科学、合理的确认与计量是目前会计学术界应解决的首要问题。国际上通过《京都议定书》中“清洁发展机制”对碳排放权进行规定，所谓清洁发展机制(CDM，Clean Development Mechanism)是在《京都议定书》第12条中所确定的，由发展中国家参与的一种新的国际合作机制。CDM的核心内容是，发达国家出资金和先进技术设备，在发展中国家境内共同实施有助于缓解气候变化的减排项目，由此获得经过公证的减排量，作为其遵守《京都议定书》规定的定量化限控和减排承诺的一部分贡献。
　　(二)碳排放权问题分析针对清洁发展机制中的具体规定，会计界关于碳排放权的主要问题如下：排放权是否属于资产要素，应该划分为资产要素中那种资产；排放权如何进行确认，如何进行初始计量和后续计量；政府对无偿获得排放权和外购买排放权如何进行入账；排放权在会计处理中具体是如何进行操作。
　　
　　四、碳排放权会计确认与计量的相关规范
　　
　　碳会计最早出现于20世纪90年代，环境及生态领域的相关学者对国家、地域以及全球范围的碳存量和流量进行核算，主要是采用物质流分析手段。2002年以后，京都协议书以及排污权交易制度等发展，使企业C02等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨日益加剧。最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨IASB和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括CO2等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。
　　(一)碳排放权会计确认规范2004年IASB发布IFRIC3《排污权》，其中要求为排放污染进行的支付而持有的排污权会计在计量时采用复合计量模式和报告模式。2007年12月，IASB再次启动排污权交易项目，提出三种会计处理方法。同时与FASB通力合作，其旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式(FASB，2008)。不过，由于碳排放的特殊性和复杂性，除一些政府(cOAG，2006；DEFRA，2007；EC，2007；IPCC，2007)或非政府组织(CCE，2007；ISO，2006；RGGI，2007；WBC，2007)的报告外，现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如ICAEW在报告可持续性和会计责任时，虽认可了非政府组织的工作成果，但回避了在资产负债表内确认碳信用的问题。随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理；同时也有学者将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前须胜任的第三方进行独立鉴证。2008年，StewartJones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计，并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；其二是在温室气体协定书内(GHG Protoc01)分别计量和报告C02排放的相关会计问题。从国外文献的最新研究进程来看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及的是碳汇(Carbon sink)的资产确认问题和碳源(carbonsourcc)的负债确认问题。温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性(stern，2006)，因此，碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应，即核算和报告，这利或有或不确定事项，需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其他方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内，与环境风险等相关的披露方式主要有三种：完全集成法(fullvintegrated approach)、补充法(supplementary approach)和混合法(hybrid approach)
　　(二)碳排放权会计计量规范随着碳排放及交易事项的扩展，使得碳会计与其他相关事项会计基准的关联度也愈加紧密。其一是碳减排认证和碳权交易的会计处理问题；其二是与再生能源相关的碳会计处理规范。即可再生能源信用资产会计处理问题(RECAA)(Janek Ratnatunga et a1，2008)，依据Ratnatungn.et.al(2004)、Ratnatunga andEwing(2005)等人的观点，再生能源信用资产的价值(RECA，Renewable Energy Credit Asset)计算公式为(以森林中的树木培育和保持为例)：
　　ds/dt=rE(M-S/M)-as
　　上式表明，能力提升资产(树木)在时间t上的经济价值变化(dSdt)是以下5个因子的函数：ESLjRECA发生的成本或费用；r为价值增量――碳固常数(当S=0时，每单位费用产生的RECA价值蜷)；M为RECA碳固能力的最大价值(如树木在成熟之后即不再固碳)；s为RECA碳固能力的当前价值；8为价值衰变―碳排放常数(当E=0时，每单位时间内RECA价值的损失量)。由上公式可知，当r、E及未使用的RECA价值潜量越高、价值衰变系数越低时，RECA价值的变化量(增加量)就越大。京都协定后，日本绿色电力认证制度和RPS法案制度、欧美再生能源制度等规范推广进一步加快。在英国，2002年4月天然气/电力市场监管局(Ofgem)推行再生能源义务证书(Renewable Obligation Certificate，ROC)并在排污权交易市场中流通买卖。计划至2010年，绿色电力在交易市场中的比例目标值为10.4％。因此，企业新能源制度的导人，对碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大，以英国RPS制度为例，

新能源的每年度交易价格不断变动，导致RPS所对应的削减成本也不断变动。由于RPS证书与碳交易之间关系较为紧密，但由于RPS证书流动性较低，与碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。碳会计准则或规范的焦点主要集中在以下两方面：一是企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理如何披露，目前虽有较多国际大公司对CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面；二是市场对公司碳披露与碳管理的反应如何，Johnston et al，等研究者发现美国SO2排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性，表明对投资者而言，其更多地是将排放配额视为一项资产。
　　
　　五、碳排放权确认与计量的学术理论
　　
　　关于碳排放权的确认问题，学术界的主要观点有确认为金融资产、确认为存货、确认为无形资产和作为环境成本核算四种。Saurav Durra RaefLawson两位作者分别为纽约州立大学副教授与美国管理会计师协会研究部主任兼常驻教授。英文原文在美国发表于《成本管理(Cnst Management)》中认为随着碳排放量成为一种可供买卖的商品，需要对这种商品进行妥当的计量、记账、审计，并将其价值通过一种适用于各行各业的统一方法在报表上加以披露，一如其他物质商品和财务工具一样。会计专业人士应能运用其在核算和对各非货币项目计量的专长，解决这一需求。并提出了碳会计和价值链分析，将碳踪迹与价值链联系起来，将碳踪迹纳入决策分析的基本框架的观点。得出观点：减少一个企业的碳踪迹，涉及到计算其温室气体的总排放量、尽可能在其价值链的各个环节降低排放量并尽力减少排放量净额(通常的做法是通过贸易向外购人，以抵销本身一部分的排放量)。管理会计师可以帮助设计用于温室气体排放量的各种核算方法；管理会计师们对于盈利/顾客价值方面的分析，游刃有余，生产消费品的企业可以把它们的产品贴上标签，注明其碳踪迹的数量，促使在这方面所作的努力得以持久；管理会计师的另一专长，是发展和设计标准化的报表，这要建立一套计算、分析、核实和编制报表的程序；管理会计师需要提出各种新的、把环保成本直接纳入为分析因素的决策模式。将节能降耗、降低温室气体排放量纳人为战略决策的内容之一，会对管理会计师的职责范围产生直接的影响。
　　张鹏指出碳排放权应该作为一项流动资产核算，其符合存货的定义，应该作为存货核算，并分别指出了碳排放权的确认条件，初始计量、期末计量和出售等问题。其中作为存货期末计量时，采用成本与可变现净值孰低法，鉴于碳减排量成本与其可变现净值的同质性，作为为执行销售合同而持有的碳减排量，其期末的账面价值也可以用公式：碳减排量账面价值=(合同规定的当年的)购买单价×(当年的)CERs来计算。
　　王学俐、姜洋将碳排放权确认为一项无形资产，在确认方面指出综合费用法、期望现金流量法和政府指导价格法三种方法。并指出了无形资产的后续计量问题，同时提出碳汇产品的定价模型。
　　马晓军指出碳排放权可以作为环境会计组成部分核算，在环境会计中反映，企业为购进排放许可权而发生的环境支出应分两部分加以确认。购进用于本企业排放许可权确认为“递延资产”，只有持有留待以后出售的排放许可权确认为“环境资产”，并提出了相关的账务处理过程。
　　关于作为金融资产核算方面，王艳/李亚培指出“碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。它是金融衍生产品，但是其价值随企业自身权益主体的市场价格以外的因素变动而变动，与普通的金融衍生产品不同。根据《企业会计准则第22号――――金融工具确认与计量》中金融资产的定义，为在会计系统中完整反映碳排放权价值的变动，应将其确认为金融资产并进行会计处理。”在文中提出了碳排放权的确认与计量的问题，并列举碳排放权的会计处理。
　　但笔者认为，以上关于碳排放权的确认与计量并不十分准确，应该按照“可供出售金融资产”进行确认。
　　(一)碳排放权的确认《企业会计准则第22号―――金融工具确认和计量》关于可供出售金融资产的定义为“初始确认时即被定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产外的金融资产：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。碳排放权是一个国家排放C02的权利，应该组为资产核算。但是它不是考虑近期出售而持有的短期资产，因此不能作为交易性金融资产核算，应该作为可供出售金融资产进行核算。
　　(二)碳排放权的计量一是初始计量。根据可供出售金融资产具体准则中相关规定，可供出售金融资产应当按照取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。借记“可供出售金融资产――碳排放权(成本)”，贷记“有关资产科目”。
　　[例1]欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为100万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于8美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。
　　2006年11月1日，取得碳排放权时；
　　应确认资本公积=100×8=800万美元
　　借：可供出售金融资产――碳排放权(成本)USD8000000
　　贷：银行存款　USD8000000
　　二是持有期间损益确认：碳排放权在持有期间会产生一部分收益，作为“投资收益”核算。
　　三是期末计量：目前，我国要求以公允价值作为金融资产的计量属性，由风险与收益决定其市场价格，以体现会计计量属性的配比原则。尽管由于次贷危机的爆发使得大家对金融创新产生质疑，但是从能训=公众及时准确地掌握资产变动价值来考虑，公允价值仍然是一种值得应用的会计计量方式。碳排放权作为可供出售金融资产核算，在期末应该以公允价值进行反映。同时由于碳交易所排放权的价格指数受其所承担减排义务难易程度影响，应该按照公允价值进行反映。
　　综述所述，碳排放权应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，即应按照碳交易所的价格指数确定排放权的人账价值，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量。具体核算如下：若当期可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按照二者之间的差额，调增可供出售金融资产账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益：借记“可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)”，贷记“资本公积――其他资本公积”。若当期可供出售金融资产的公允价值小于其账面余额时，应按照二者之间的差额，调减可供出售金融资产账面余额，同时按照公允价值变动减记所有者权益：借记“资本公积――其他资本公

积”，贷记“可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)”。
　　[例2]欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为100万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于8美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。
　　2006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨lO美元，应确认资本公积增加；
　　应确认资本公积=100×(10-8)=200(万美元)
　　借：可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)　USD2000000
　　贷：资本公积――其他资本公积　USD2000000
　　四是期末处置。当对碳排放权进行处置时，可以按照可供出售金融资产的处置规定，将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额计入投资收益；同时，将原直接计人所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计人投资收益。其中，可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产初始确认金额加上或减去资产负债表日累计公允价值变动后的金额。如果处置可供出售金融资产时，已计人应收项目的金额尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分，确认处置损益。借记“银行存款”，贷记“可供出售金融资产――碳排放权(成本)”，“可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)”，贷或借记“投资收益”，同时，借或贷记“投资收益”，贷或借记“资本公积――其他资本公积”。
　　五是关于减值处置。当可共出售金融资产发生减值时，应该确认该碳排放权的减值损失，计人当期损益。同时将原计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。借记“资产减值损失”，贷记“资本公积――其他资本公积”，“可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)”。把碳排放权作为一项权益性工具核算，因此，当已确认的减值损失转回时，应当计人所有者权益。借记“可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)”，贷记“资本公积――其他资本公积”。
　　[例3]欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为100万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于8美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。(单位：美元)
　　(1)2006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元，应确认资本公积增加：
　　应确认资本公积=100×(10-8)=200(万美元)
　　借：可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)　USD2000000
　　贷：资本公积――其他资本公积　USD2000000
　　(2)2007年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨6美元，应确认资本公积减少：
　　应确认资本公积=100×(10-6)=400(万美元)
　　借：资本公积――其他资本公积　USD 4000000
　　贷：可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)　USD4000000
　　(3)2008年12月31日，欧盟市场价格指数严重下降为每吨2美元，应确认发生减值：
　　共发生减值损失=100×(8―2)=600(万美元)
　　借：资产减值损失　USD6000000
　　贷：资本公积――其他资本公积　USD2000000
　　可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)　USD4000000
　　(4)2009年12月31日，欧盟市场价格指数严重回升为每吨4美元，应转回已确认减值损失：
　　应转回的减值损失=100×(4―2)=200(万美元)
　　借：可供出售金融资产――碳排放权(公允价值变动)　USD2000000
　　贷：资本公积――其他资本公积　USD2000000
　　
　　(编辑　代娟)

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