政府补助会计准则解读

来源:用户上传      作者: 李　娜　王炳志

　　政府补助是较受国际关注的议题，国际会计准则委员会以及许多国家及地区等均对政府补助制定了专门准则进行规范。为规范政府补助的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年公布了《企业会计准则第16号――政府补助》(以下简称政府补助准则)。该准则出台前，我国对政府补助的规范散见于《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《关于企业技术创新贴息资金财务处理的函》和《科技中小企业技术创新基金财务管理暂行办法》等相关文件中，但对政府补助的会计处理规定比较分散，缺乏全面性、系统性，理论上也不够严密，给企业创造了利润操纵的空间。政府补助准则的出台为政府补助的确认、计量和相关信息的披露提供了统一规范和理论依据，便于理解和操作，其目的在于改善会计处理方法不统一、随意等现象。然而，由于政府补助准则在我国施行的时间较短，部分国内一些企业对这项会计准则还未及时进行认真学习和充分理解，在实际操作中难免会产生差错，极有可能给企业带来不必要的麻烦；理论界对政府补助准则的实务研究也相对较少，对部分条款的理解也不完全准确，会计处理方法与2007年4月财政部会计司发布的《企业会计准则讲解2006》存在不一致的地方，因此很有必要加以澄清和规范。
　　
　　一、政府补助的内涵界定
　　
　　为体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，很多国家的政府通常会对有关企业给以经济支持，如无偿拨款、贷款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际通行做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，为履行世界贸易组织协定的有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国际民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。如对粮、棉、油等生产或储备企业给予定额补助，这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补；再如为了保护环境，政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策，返还的税款专项用于环保支出。
　　政府对企业的经济支持并不都是政府补助准则规范的政府补助。准则第2条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。其中，政府包括各级政府及其机构，国际的类似组织也在其范围之内。准则第3条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。准则第4条规定，债务豁免和所得税减免分别适用于《企业会计准则第12号――债务重组》和《企业会计准则第18号――所得税》，不适用本准则。
　　
　　二、政府补助的特征和主要形式
　　
　　(一)政府补助的特征　第一，政府补助具有无偿性。政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。第二，政府补助通常附有条件。政府补助通常附有一定的条件，主要包括两个方面：一是政策条件，政府补助是政府为鼓励或扶持某个行业、区域或领域的发展而给予企业的一种财政支持，具有很强的政策性。因此，政府补助的政策条件(即申报条件)是不可缺少的。企业只有符合相关政府补助政策的规定，才有资格申报政府补助。符合政策规定的不一定都能取得政府补助；不符合政策规定的、不具备申报政府补助资格的，不能取得政府补助。如政府向企业提供产业技术研究与开发资金补助，其政策条件为企业申报的产品或技术必须是符合国家产业政策的新产品、新技术。二是使用条件，企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助，否则政府有权按规定责令其改正、终止资金拨付，甚至收回已拨付的资金。如企业从政府无偿取得的农业产业化资金，必须用于相关政策文件中规定的农业产业化项目。第三，政府补助不包括政府的资本性投入。政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。财政拨人的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采取何种形式，均不属于政府补助的范畴。如按照规定，科技型中小企业技术创新基金对少数起点高、具有较广创新内涵、较高创新水平并有后续创新潜力、预计投产后具有较大市场需求、有望形成新兴产业的项目，可以采用资本金投入方式，这里的“资本金投入”就不属于政府补贴的范畴。此外，政府代第三方支付给企业的款项，对于收款企业而言不属于政府补助，因为这项收入不是企业无偿取得的。如政府代表农民交付供货企业的农机具购买资金就属于供货企业的产品销售收入，不属于政府补助。
　　
　　(二)政府补助的主要形式　政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。在实际工作中，政府补助的形式主要有政府拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。(1)财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了其用途。如政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。(2)财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。(3)税收返还。税收返还是政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。(4)无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
　　
　　三、政府补助的会计处理
　　
　　根据政府补助准则第6条、第7条规定，政府补助应当划分与资产相关和与收益相关、货币性资产补助和非货币性资产补助，并采用收益法和总额法分别不同情况进行处理。收益法是指企业将政府补助计入收益(递延收益或当期收益)，而不是计入所有者权益。总额法是指在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面金额或者费用的扣减。
　　
　　(一)货币性资产形式的政府补助　政府补助准则第6条规

定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助，才可以按照应收的金额计量。
　　
　　(二)非货币性资产形式的政府补助　政府补助准则第6条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的，应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值入账；没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值计量；如没有注明价值、且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额即为人民币1元。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命期内平均分摊递延收益，计入当期收益。但以名义金额计量的政府补助，在取得时应当计入当期损益。
　　
　　(三)与资产相关的政府补助 与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般应当分步处理：第一步，企业实际收到款项时，按到账的实际金额计量，确认资产(银行存款)和递延收益。第二步，企业将政府补助用于构建长期资产。该长期资产的构建与企业正常的资产构建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期收益。(1)递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。(2)递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
　　
　　(四)与收益相关的政府补助　与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债(递延收益)，应当在确认相关费用的期间计人营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，在取得时应直接计入营业外收入。企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额进行计量，确认为营业外收入。不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额进行计量。
　　
　　(五)与资产和收益均相关的政府补助　政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产和收益均相关。企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某项政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。在这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况的不同计人当期收益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
　　
　　四、增值税出口退税与税收返还的不同会计处理
　　
　　政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。如企业取得的政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
　　需说明的是。增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值税部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前各环节所含进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付的资金，不属于政府补助。企业出口产品按规定退税的，按应收的出口退税额，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费――应交增值税(出口退税)”科目。
　　
　　五、新旧准则的衔接
　　
　　按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的规定，首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。采用分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项，以及企业首次执行日之后取得的政府补助，应当适用政府补助准则的规定。

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