新企业所得税法概念与方法影响分析

来源:用户上传      作者: 季　泽

　　我国将于2008年1月1日生效的《企业所得税法》引入了大量国际通行概念和方法，如税收居民、资本弱化、转让定价监管、成本分摊和受控外国公司等，将对企业纳税产生重要影响。
　　
　　一、居民概念
　　
　　新企业所得税法首次引入居民企业和非居民企业概念对纳税人加以区分。税法第2条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业要承担全面纳税义务，就其来源于境内外的全部所得纳税，而非居民企业承担有限纳税义务，只就其来源于境内的所得纳税。这一概念最重要的意义在于我国税务机关可以运用国际税收实践中广泛运用的“管理和控制”测试来决定公司的税收居民地。今后凡在我国境外注册成立，但其实际管理和控制在我国境内的企业将被认定为中国税收居民，并被要求就其来源于全球范围的所得在我国交纳所得税。
　　新税法这一规定对内资企业和外商投资企业都将产生重大影响。对内资企业而言，如果中国股东想在境外注册公司进行经营，就要充分考虑中国和公司注册地两方面对税收居民判定的规定。这一规定同时意味着将通过在海外避税港设立公司运作国内业务，从而将境内所得转移到境外的税收规划行为纳入监管，在香港上市但主要在大陆经营的红筹股公司以及其他类似的海外上市公司将难免受到影响。对外资企业，特别是已经或准备将亚太地区管理机构设在中国的跨国公司必须关注中国税法的税收居民判定规则，及时检查自身的经营情况，考虑投资决策是否在中国构成居民企业以及相应可能的纳税义务。
　　
　　二、资本弱化与一般反避税规则
　　
　　资本弱化指企业投资者为少纳税或实现其他目的，在所投资企业的资本中降低权益资本比重、提高债务资本比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或融资。新企业所得税法对企业的债权性融资作出了限制，第46条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。在现行税法体系下，对内资企业而言，《企业所得税税前扣除办法》中已有资本弱化的相关规定和明确的负债权益要求，即如果纳税人从关联方企业取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在税前扣除；而对于外商投资企业，其外债和权益比例仅受外汇管制规定的限制用法中并未作相关规定。新企业所得税法对内外资企业资本弱化作出了统一规定，不过在进一步明确借款和权益具体比例的实施细则出台前，这一规定对外商投资企业和内资企业的影响尚不确定。如果新所得税法关于债权性投资与权益性投资的比例规定不如现行税法要求严格，那么新规定对外商投资企业的影响可能并不明显，而对内资企业而言，负债权益比例是否发生改变影响重大。企业和投资者应当关注这一变化的具体实施，并确定是否需要对自身的融资方式进行合理调整或选择新的融资方式。
　　除资本弱化条款外，新企业所得税法还包含了一般反避税规则(GAAR)。税法第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。对此，现行税法体系下已有类似规定，企业及税务机关理解并不困难。
　　
　　三、转让定价与成本分摊
　　
　　新企业所得税法对关联公司的转让定价问题给予了特别关注，可以预见未来税务当局对关联方交易审查会更为严格。新税法第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。第43条规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。第44条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。虽然新税法并未对关联交易的资料准备要求作出明确规定，但估计新税法实施细则或国税总局将会要求企业在进行年度申报时就关联企业交易的定价原则和计算方法等向主管税务机关报备资料。如果真如此，那么新所得税法对关联公司转让定价的规定将是各国此类规则中最严格的，其他大多数国家仅要求企业保留这些信息，在税务机关提出要求时提交。
　　新税法第41条除对转让定价作了规定以外，对成本分摊也作了相应规定：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。这一规定为关联企业间合作开发无形资产提供了法律依据，企业和投资者可以考虑通过合理的成本分摊及在关联企业间进行合作开发等活动有效地实现资源共享。同时，无形资产的合作开发也有利于带动我国进行技术升级。
　　
　　四、受控外国公司
　　
　　新企业所得税法引入了受控外国公司概念。在满足相应条件时，我国将对海外公司未分配利润中应归属居民企业的部分征收所得税。第45条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收人。
　　新规定加强了对企业境外投资取得利润的税收管理，但并未对“实际税负明显低于”作出明确界定，预计实施细则会提供相应的指导。需进一步说明的是，由于新税法只针对企业，因此对上述情况下未分配利润是否需要并入个人股东的应税收入未作规定，预计今后可能在个人所得税法的修改中包含相关内容。
　　
　　五、外国税间接抵免
　　
　　新企业所得税法对企业取得境外投资所得后在境外缴纳的税款在境内抵免所得税作出了新规定，第二十四条规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第23条规定的抵免限额内抵免。需注意的是，虽然新税法规定中国公司的受控境外子公司在其设立国家或其他国家缴纳的所得税可以实行间接抵免，且将企业可在境内抵免所得税的境外已缴税款范围扩大至包括所缴纳的企业所得税，但目前对“控制”的含义尚无明确解释。预计实施细则中会对此作进一步规定，并对计算方法作出指导。更重要的是，将居民企业间接控制的外国企业也纳入到可抵免的范围，这表明居民企业对外投资的第二级及其以下层级的外国被投资企业在境外缴纳的税款也有可能申请抵免。企业应该在对外投资中充分考虑上述规定的影响，已有境外投资的企业应考虑是否需要调整或重新架构其投资，计划在境外投资的企业可考虑如何利用上述条款进行筹划。如果中国公司持有外国子公司的股权小于100％且在过去没有申请过所得税抵免，可以考虑将股息分配合理安排至新法生效后进行。
　　
　　(编辑　庞群雁)

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