我国政府补助会计准则解读及国际间比较
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作者: 徐亚明
一、我国政府补助会计准则基本内容解读
(一)政府补助的确认《企业会计准则第16号――政府补助》(以下简称“政府补助会计准则”)第5条规定，政府补助同时满足下列条件时，才能予以确认：(1)企业能够满足政府补助所附条件；(2)企业能够收到政府补助。如政府拨给企业的科技三项费用，企业必须要能够按规定用于政府指定的科技开发、新产品试制、固定资产更新改造等方面，如若不然就会被取消并收回已拨款项；同时，企业必须能取得这笔拨款。上述两个条件必须同时满足时，企业才能予以确认该笔补助。
(二)政府补助计量政府补助计量方法有三种，即实际金额、公允价值、名义金额。政府补助会计准则第6条规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。具体处理应按政府补助会计准则第7条、第8条规定，将其区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的，收到时应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命期内平均分配，计入当期损益。但是，以名义金额计量的政府补助应直接计入当期损益。
[例1]甲公司于2004年申请对A生产线进行改造，9月收到国家拨给的技术改造款340万元，A生产线原账面价值400万元，累计折旧240万元，预计净残值率为10％，预计使用寿命6年，已使用4年，采用平均年限法计提折旧。于当月投入改造，12月底生产线的改扩建工程达到预定可使用状态，至此，改扩建工程期发生支出340万元，全部以银行存款支付。经改扩建，该生产线的使用年限预计延长了6年，报废时预计净残值率不变。有关会计处理如下：
(1)收到拨款时
借：银行存款 3400000
贷：递延收益 3400000
(2)A生产线转入改造
借：在建工程――A生产线改扩建工程
1600000
累计折旧 2400000
贷：固定资产――A生产线
4000000
(3)改扩建工程发生支出
借：在建工程――A生产线改扩建工程
3400000
贷：银行存款(等相关科目)
3400000
(4)改扩建工程达到预定可使用状态，其总价值未超过可收回金额，结转在建工程，如有余款按规定上缴
借：固定资产――新A生产线
5000000
贷：在建工程――A生产线改扩建
工程 5000000
(5)每年底计提折旧时
借：制造费用 562500
贷：累计折旧 562500 借：递延收益 425000
贷：补贴收入 425000
与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：(1)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计人当期损益。(2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。如先征后返的增值税，计算应返额时，借记“应收补贴款”，贷记“补贴收入”。
对上述与收益相关的政府补助，一般采用收益法核算，收益法有两种，即净额法与总额法，对费用性补贴、先征后返的除增值税以外的其他税收款，通常采用净额法核算；对于定额补助、其他财政扶持性补助以及返还的增值税，采用总额法核算。
[例2]某出租车公司2005年由于油价持续上涨，市政府根据听证会对该行业临时执行油价补贴，根据有关政策规定，公司可从2005年8月1日起，每辆车每月可得补贴款为200元，该公司共有出租车500辆，年终一次性收到补贴款50万元。
(1)月未计算应得补贴款
借：应收补贴款 100000
贷：补贴收入 100000
(2)年终收到时
借：银行存款 500000
贷：应收补贴款 500000
(三)政府补助的返还根据政府补助会计准则第5条确认条件，往往附带一定条件，当不能满足相关条件时，需要部分或全部返还已收取的补助。准则第9条规定，已确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更，分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，计入当期损益。
[例3]2002年1月1日甲企业收到100万元的政府补助，作为对2001年12月刚安装完毕的一条生产线的补偿，补助条件是该生产线至少应在该欠发达地区服务5年，如使用期不满5年，按剩余年份比例返还补助。生产线使用年限10年，账面价值300万元，企业采用年限平均法计提折旧，假设不考虑残值，每年末计提折旧。2005年1月初，由于企业实施重组，将生产线搬迁至另一地区，按规定应返还剩余年份补助36．7万元，偿还期为2005年2月1日。其会计处理为：
(1)2002年1月1日收到补助
借：银行存款 1000000
贷：递延收益 1000000
(2)2002年12月31～2004年12月31日计提折旧
借：制造费用 300000
贷：累计折旧 300000
借：递延收益 200000
贷：补贴收入 200000
(3)2005年2月28日
借：递延收益 400000
贷：银行存款 367000
补贴收入 33000
(四)政府补助的披露政府补助会计准则第10条指出，企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：(1)政府补助的种类及金额；(2)计入当期损益的政府补助金额；(3)本期返还的政府补助金额及原因。
二、我国政府补助会计准则与国际会计准则的比较
目前我国已经颁布了政府补助会计准则，其内容绝大部分已与国际准则一致，但由于存在国与国之间政治、文化、经济及受经济发展速度等环境差异影响，本准则与国际会计准则《IAS20一政府补助及政府援助的披露》准则尚有一定差异。
(一)政府补助准则的有关定义与范围 我国准则定义与IAS20比较尽管基本内容相近，但存在一定差异，主要表现：
第一，在定义上，IAS20明确了政府范畴，“政府是指政府、政府机构、以及地方、国家或国际的类似组织。”同时区分了两个名词概念――政府援助和政府补助，“政府援助是指政府意在专门对符合一定标准的企业或行业提供某种经济利益的行为。不包括通过影响企业的一般经营环境来间接提供的援助，如在开发区提供基础设施，或者对竞争对手施加贸易限制”；“政府补助是指政府通过向企业转移资源，以换取
企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。这种援助不包括那些无法合理作价的援助，也不包括与企业正常交易无法分清的、与政府间的交易”。我国政府补助会计准则未规定政府的范畴，对政府补助与政府援助未作区分，仅对政府补助进行定义，“指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。
第二，我国政府补助会计准则范围比IAS20小，我国准则在定义和第4条仅将适用于其他相关会计准则的所得税减免、债务豁免、所有者投入的资本作了限定，而IAS20具体明确援助不包括那些无法合理作价的援助，也不包括与企业正常交易无法分清的、与政府间的交易。
第三，我国政府补助会计准则定义上强调“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”，没有明确无偿的定义是否包括附有附加条件的补助。
(二)政府补助的确认、计量我国政府补助会计准则在确认、计量方面与IAS20的基本条件和总的精神是一致的，都以权责发生制、配比原则作为确认、计量基础。政府补助的确认，都应能满足附加条件和能够收到两点方可确认。IAS20规定，“政府补助，包括按公允价值计价的非货币性补助，应当在以下条件得到合理保证后才可确认：(1)企业将满足附加条件；(2)企业能够收到补助。”IAS20第12段明确规定，“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益，政府补助不应当直接贷记股东权益。”而我国准则未作此具体规定。
会计计量方面，我国准则与IAS20基本原则一致。提法上，对货币性资产的计量提法一致，按照收到或应收的金额计量；对非货币性资产计量，IAS20相对灵活些。如IAS20可以用公允价值、名义价值及其他计价方法，IAS20第23条明确规定：“政府补助也可能采取向企业转移非货币性资产的形式，如提供土地或其他资源。在这种情况下，通常要对非货币性资产的公允价值做出估计，并且对补助和资产都以公允价值入账。同时也可采用另外的方式，即对补助和资产都以名义价值入账。”我国准则则规定，“政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量”。
(三)会计处理方法上二者基本接近政府补助的会计处理方法主要有两种，一种是资本法，即将政府补助直接贷记股东权益；另一种是收益法，即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。
IAS20对政府补助全面采用收益法，规定凡是政府给的无论是货币性还是非货币性的补助，都作为损益，不允许计入股东权益。
我国的处理基本相同。对资产相关补助，在接受时计入递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。如企业接受国家拨人的具有专门用途的技术改造、技术研究等专项拨款，在承担的国家专项拨款所指定的研发活动发生的费用实际发生时，按与企业自己生产的产品相同的方法在“生产成本”科目下单列归集，如能确定有关支出最终将形成固定资产则在“在建工程”科目下单列归集所发生的费用，待有关拨款项目形成新产品入库，借记“库存商品”，贷记“生产成本”；同时，借记“递延收益”，贷记“补贴收入”；对形成固定资产并按规定留给企业的固定资产预计达到可使用状态时，按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，借记“递延收益”，贷记“补贴收入”；对未形成资产，需核销的拨款部分，报经批准后，借记“递延收益”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对形成的资产按规定应上交国家的，借记“递延收益”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对按规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记“递延收益”科目，贷记“银行存款”科目。
对其他补助，我国准则与IAS20一致均采用收益法核算。用收益法核算政府补助的具体入账方法有两种，一种是总额法，另一种是净额法，IAS20与我国准则都允许企业采用总额法和净额法。我国现行会计制度对于费用性补贴、先征后返的除增值税以外的其他税收款，要求采用净额法核算；对于定额补助、其他财政扶持性补助以及返还的增值税，要求采用总额法核算。具体会计处理主要包括：(1)企业接受某些政策性补贴，按销量或工作量给予定额补助，按总额法确认补贴收入。(2)财政扶持性补助，如财政贴息应按净额法以实际收到的金额冲减财务费用或计入资产成本。(3)先征后退的税收优惠款，对取得营业税、消费税、所得税返还采用净额法，对取得增值税返还或权力用总额法确认损益。
(四)关于信息披露我国准则与IAS20内容基本一致。我国政府补助会计准则第10条要求在附注中披露政府补助的种类及金额；计人当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。IAS20对政府补助所采用的会计政策，包括财务报表中列报方法；财务报表中所确认的政府补助的性质、范围，企业从中直接受益的政府其他形式援助的说明；在政府援助已予确认的情况下，尚未履行的附加条件以及其他或有事项。IAS20对披露要求相对更规范。
(编辑 熊年春)
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