上市公司独立审计运行模式研究
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作者: 王玥 陈丽娜
摘要：现行上市公司独立审计行业运行模式在资金流通机制、监督机制和业务完成机制方面存在问题，导致会计师事务所与企业经理人甚至是大股东参与的合谋行为，严重损害了中小投资者利益，不利于经济尤其是金融市场的稳健发展，也影响了社会公平性，阻碍了和谐社会的构建。本文通过分析英美两国的审计运行模式，借鉴马克思主义政治经济学及审计聘任模式的机制理论，从资金流通机制、监督机制和业务完成机制三方面进行模式重构，建立有中国特色的上市公司独立审计运行模式。
关键词：审计 模式 寻租 诚信 机制
“安然事件”、“银广厦事件”、“科龙一德勤”等严重的审计寻租问题导致的是投资者利益的损害。新制度学派代表人之一威廉姆森对经济分析中关于人行为特征的基本假定作出如下界定：经济生活中人总是尽最大能力保护和增加自己的利益，也就是说，经济中的人都是自私的，为了利己还可能不惜损人。威廉姆森把人一有机会就会不惜损人而利己的“本性”，称之为机会主义。要防止机会主义，就应该加强会计法规和奖惩系统。美国纽约大学的会计学教授乔斯华，罗纳认为，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷在上市公司会计造假和审计师读职中扮演了极其重要的角色。本文中现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷，指的就是审计聘任模式的缺陷。归根结底在于上市公司独立审计的运行模式出了问题。
一、上市公司独立审计运行模式及问题
(一)上市公司独立审计运行模式 上市公司独立审计运行模式由资金流通机制、监督机制和业务完成机制构成。资金流通机制主要有两条线路：一是业务完成资金，直接由企业流向注册会计师事务所(即企业一注册会计师事务所)，二是监督检查及规则制定所需资金，由国务院划拨给财政部、审计署和中国证监会(即国务院一财政部、审计署、中国证监会)，这两条线都属于单向运行，而且从始发点到终点只有一个环节，资金流通线路较单纯。我国独立审计行业监督机制是由国务院下属财政部和审计署及证监会三个部门负责监督，证监会和财政部负责制定规则，注册会计师协会作为行业自律也给予注册会计师事务所和会计师以监督，监管机构较多。业务完成机制运行的主要流程是在各种机构监督协调和业务指导下的注册会计师事务所获取了委托企业的财会会计信息后通过分析性复核等程序，提供审计报告，得出审计结论，成为上市公司信息披露的一部分，如(图1)所示。
(二)上市公司独立审计运行模式中存在的问题 首先，从资金流通机制上来看，资金流通线路较单一，特别是企业向注册会计师事务所直接提供资金这条单一线路直接导致了审计寻租问题。审计寻租是指审计师(事务所和注册会计师)或拥有审计信息资源优势的当事人，在社会总财富水平和企业真实业绩并未改变的前提下，利用或制造制度缺陷、乃至破坏制度，运用审计师法定的审计权，导致审计师对上市公司失真的会计信息出具不恰当的审计意见，以财富的非公平性转移和资源的不恰当配置谋求租金，从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动。(3)注册会计师事务所所有者建立该事务所目的在于盈利，而当这种利润是由企业客户提供的时候，它必然会选择考虑到资金直接提供者的需要，而忽视报表使用者的权利，以获取自身利润最大化。其次，从监督机制来看，注册会计师事务所存在多个监督机构，包括财政局、审计署、证监会和来自民间的注册会计师协会，对于注册会计师事务所监督多，负担重，但是审计寻租问题并没有得到根本解决。下面是各年各监督机构的结果，可以看到尽管各监督机构都在恪尽职守，但是审计寻租行为仍然屡禁不止。按照审计署发布的《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》1999―2004年审计署先后组织检查了134家有证券许可证的会计师事务所，发现其中问题较为严重的88家事务所、262名注册会计师移交财政部、证监会查处。其中60家次会计师事务所则在122家股份公司的审计中，对资产不实18.9亿元、负债不实2.3亿元、损益不实16.27亿元、所有者权益不实1.62亿元、关联交易及其他财务会计信息披露不实66.28亿元、被关联公司累计占用资金20.28亿元，共计125.65亿元的问题未查出(4)。中注协、证监会、财政部也对注册会计师事务所进行了相关抽查，其结果如(表1)至(表3)所示。监督检查机构如此众多的情况下，审计寻租行为屡禁不止，说明在该模式下，监督机制没有达到设计人预期目标，审计寻租行为的发生与监督检查机构设置的多寡关联性不强，所以，设立职业道德委员会或者是设立上市公司会计监管委员会等监督机构不但加重了注册会计师事务所的行业负担，而且对于审计寻租问题的解决影响较小。最后，从业务完成机制来看，选择怎样的注册会计师事务所表面上看完全由上市公司决定，实质上上市公司选择注册会计师事务所时要依据事务所的信誉、审计量的大小决定，这是市场规律决定的，但是，审计市场上非对称信息必然导致逆向选择和道德风险市场失灵，根据中国注册会计师协会1997年开始的行业调查结果显示，有61.3％的被调查者反映客户在选择事务所时，不是看这家事务所是否能够提供高质量、高信誉的审计服务，而是以能否出具客户“满意”的审计报告为标准，那些不能提供“适当”审计报告的事务所将面临被解聘的风险，导致了审计市场上出现部分“劣币驱逐良币”行为。
二、西方国家上市公司独立审计运行模式及其理论基础
(一)国外上市公司独立审计运行模式(1)美国上市公司独立审计运行模式。在美国，2001年底，美国最大能源公司一安然公司的造假、破产事件使美国以公共监管委员会（POB)为代表的行业自律监管模式日益解体。SOX法案的出台，标志着政府介入力量的加强。改革后的会计监管模式有以下优点：PCAOB的权威性从法律方面上得到了保；强化了对注册会计师行业的监管权；保证了会计监管机构的经费来源，确保了PCAOB独立性。这一模式运行中，证券交易管理委员会负责发布财务报告，保留会计规范制定权和最终决定权，掌握了职业界制定准则过程的监督权，承担了会计信息质量承担的最终责任，上市公司会计监管委员会制定审计准则、独立性准则等，要求当事人移交佐证资料、启动制裁、惩罚和处罚，对注册会计师进行审查监督。AICPA负责对注册会计师行使自律管理职能，是民间自律组织。在该机构中，除了证券交易管理委员会是政府机构，其余全是行业自律性质组织。(2)英国上市公司独立审计运行模式。英国则形成了在行业自律基础上的政府统管模式。英国证券市场会计监管由英国政府贸工部负责。“财务报告委员会”可向贸工部的提供立法建议和咨询服务。贸工部就授权财务报告委员会执行部分监管权，立法空白时，财务报告委员会监管措施具有法律地位。实际意义上讲，这种变革只是强调了政府宏观监管，适当干预的地位，但是并没有削弱行业自律。在该模式中，财务报告委员会独立监管，会计准则理事会制定会计准则，财务报告审核委员会负责检查各大公司对会计准则的遵循情况，对不遵循会计准则的上市公司提出诉讼，而会计团体委员会下设审计实务委员会制定审计准则，规范ACCA等六大民间组织，对上市公司财务报
告进行监管，审计实务委员为独立审计机构，监督1.1万个地方政府机构的公共支出，审计规模排名英国第五。仍然是政府宏观调控为辅，主要依赖行业自律。但新华社报道英国政府于2010年证实将废除审计委员会，裁撤这一机构每年将节省大量公共支出。裁撤后，这一机构的支出监督职责将由英国国家审计局接管。综上所述，英美两国独立审计都是由单纯的行业自律慢慢过渡到政府宏观调控为辅，行业自律为主的模式中，其趋势是行业自律逐渐转向政府监管。但是这些模式仍然是不完善的，美国破产法院指派的审查员沃鲁卡斯经过历时一年的调查，调查报告直接指出了雷曼前高级管理层以及前审计机构――安永会计师事务所在雷曼兄弟的倒闭中，负有不可推卸的责任。安永显然认识到了频繁使用回购交易可能产生的问题，并与雷曼公司董事会的审计委员会进行了会谈，但没有负责任地直接向雷曼公司董事会报告，也没有进行任何质疑。安永会计师事务所作为“四大”之一，刚于2009年支付“巨额赔款”。而英国伦敦金融城RPC(Reynolds Porter Chamberlain)法律事务所最近实施的一项调查发现，会计师事务所面临的职业过失索赔呈上升趋势。国外的独立审计模式仍然处于不断完善中，而且没有从根本上杜绝审计寻租行为，但是得出启示：一是要防止多头监管，二是英美两国独立审计监管趋势是由行业自律逐渐转向政府监管。
(二)西方国家独立审计理论基础乔斯华・罗纳认为，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷在上市公司会计造假和审计师渎职中扮演了极其重要的角色，在2002年率先提出了财务报表保险论。这一论述主张由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，而上市公司所要做的的仅仅是向保险公司投保，通过切断审计师与上市公司经营者的直接利益关系，解决审计师和审计机构在经济利益上对上市公司管理层的依赖问题。但这种模式不能防止企业伙同保险公司和注册会计师事务所的三方合谋行为，因为保险公司的独立性也较弱，难以避免最后损害的仍然是其他社会经济主体利益的结局，要防止这一问题，单纯的从西方经济学的角度是不能根治的。从马克思主义政治经济学的角度来看，马克思认为“人们的存在就是他们的实际生活过程”，因此，在对人的存在及其历史发展的研究中，首先应当确定“一切人类生存的第一个前提”，也就是“一切历史的第一个前提”，即“人们为了能够‘创造历史’，必须能够生活。因此第一个历史活动就是生产满足这些需要的资料，即生产物质生活本身”。所以，可以预期注册会计师在业务因遵守道德而缺失业务的情况下，生活无以为继，将不得不冒着被惩罚的风险，不管这种惩罚有多大。在现阶段，作为共产主义社会的过渡期，剩余价值仍然存在，创造剩余价值的私营企业、外资企业等企业“作为价值增殖的狂热追求者，他(指资本家)肆无忌惮地迫使人类去为生产而生产，从而去发展社会生产力，去创造生产的物质条件；”这样一个形势下，私营或者外资的检查机构或者中间机构都只是剩余价值生产者的代言人，无法从根本上割断其与创造剩余价值的企业之间的联系，也无法从性质上代表广大中小股东的权益和其他社会主体的利益。所以，只有找到能代表其他社会主体利益的机构，从根本上将企业和其报告的检查单位注册会计师事务所在经济上彻底分开，才能解决审计寻租问题。
三、中国上市公司独立审计运行机制构建
(一)独立审计运行机制针对上市公司因为其信息要向社会公开，以达到向广大股民融资的目的，所以其信息的公平性公正性更受到关注，目前的上司公司独立审计运行模式存在着资金流通渠道单一、监督机制多头管理和业务完成机制中市场失灵等问题。针对这些问题，借鉴上述马克思主义政治经济学理论和治理机制理论，要从根本上杜绝这些问题的产生，就必须要在上市公司和注册会计师中间加上一个权威的中间机构。该中间机构从身份上说要能够代表社会上其他利益主体，能够代表广大人民群众的利益和其他社会主体的利益的无疑政府最为合适，我国国家政府机关能够参与管理的相关部门有财政部、审计署和中国证监会等。本文就以审计署作中间机构为例构建有中国特色的独立审计运行机制如(图4)所示。
(二)资金流通机制从资金流通机制上看，将由企业到注册会计师事务所的两点单向流通，变为由企业与审计署商议按照市场价格共同议定审计服务费用后向审计署提供该部分审计服务费用，审计署根据招投标等方式再将酬劳调拨给注册会计师事务所的三点单向流通方式，审计署在流通环节中起到中介的作用，一方面对注册会计师行业定期抽查，按照抽查结果，从诚信和业务水平等方面对国内现有注册会计事务所给予价格方面的分档，另一方面对于现行注册会计师行业的审计业务等制定最低限价，保证注册会计师们的劳动应得。该资金流通机制从制度上保证了审计的独立性。
(三)监督机制 现有模式是将财政部和审计署及证监会都可以制定规则并监督执行，改进模式明确了各自监督的范围，财政部制定会计规则，对企业执行情况进行监督；审计署根据定期抽查结果，建立注册会计师事务所诚信档案，并对其业务水平和诚信进行分档，对注册会计师事务所的诚信给予监督，对其业务水平给予指导；证监会制定上市公司信息披露的相关规则并负责信息披露，披露的资料主要由两方面构成，一方面是由审计署根据定期抽查结果建立的注册会计师事务所诚信档案，另一方面是由注册会计师事务所，按上市公司信息披露的规则，将审计报告直接交由证监会，证监会根据注册会计师事务所的审计意见，编制企业诚信档案，披露该企业诚信档案和审计报告。这样在监督上，避免了多头监管，部门与部门之间又相互牵制，从模式构建上来看，有利于防止合谋的产生，杜绝审计寻租行为。
(四)业务完成机制 一方面，审计署将各省市注册会计师事务所按是否受过惩戒及其业务水平排序，分档，制定最低和最高限价；另一方面，由需要出具审计报告的企业向审计署申请，按照市场价格，共同议定应付注册会计师事务所酬劳，企业将相关审计费用缴纳给审计署，审计署按报表业务完成量和业务复杂度确定档次，通过招投标等方式委托注册会计师事务所给予审计，并将相关经费调拨给注册会计师事务所。企业的财务报告由注册会计师检查后，一旦发现有严重错漏报，不但可以拒绝表示意见，持保留意见，还需要建立企业诚信档案，将之上交给证监会予以向社会公开。该业务完成机制的优点在于：(1)相应的审计费用是由审计署调拨，注册会计师事务所即使出具了拒绝表示意见等企业不满意的审计意见也不会“劳而不获”，这样可以避免客户对会计师事务所和注册会计师的利益威胁，增加注册会计师的审计独立性；(2)招投标过程中，由企业参与旁听，可以做到公开透明，防止暗箱操作，保障企业权益；(3)审计署对注册会计师事务的定期抽查有利于防止事后信息不对称造成的审计寻租，即中标以后，注册会计师事务所与企业的合谋，导致审计意见不实。这只是以审计署为例，这个中间机构也可以是证监会或者财政部门，这样的模式重构从根本上解决了审计寻租问题，利用协同效应将监督、运行以及征信各机制通过信息沟通，相互协调，互为补充，实现了机制间的有效耦合，从而发挥出较单个机制作用产生更大的整体功能，达到了设计之初整体功效实现的目的。但该模式仍然有缺陷：其改革会导致相关法律法规变动，人员调整等等，成本较大，调整范围相对较大；一旦该模式确立，废除较难；特别是对于整个注册会计师行业发展甚至对整个会计行业发展影响存在不确定性，有待进一步研究和探讨。
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