新会计准则下商誉相关问题的探析

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　　摘要:新会计准则实施后,企业商誉的计量、处理都发生了一系列的改变。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,作者将不同准则里涉及到的商誉进行了综合分析,从容易混淆四个方面说明商誉的特点,并通过对商誉的公允价值计量、负商誉处理等新情况、新问题的思考,从明确企业商誉确认标准、制定独立的商誉准则、完善资本市场体系等方面提出一系列改进方法。
　　关键词:商誉;新准则;负商誉;公允价值
　　中图分类号:F23文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)08(c)-0072-01
　　
　　一、商誉的特性
　　从新《企业会计准则第6号―无形资产》,新《企业会计准则第20号―企业合并》都可以看出,新准则对商誉赋予了新含义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性:1、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地所有权、特许权等。由于合并产生的商誉无法与取得企业本身分离,不具有可辨认性,不能确定为无形资产。2、商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多,综合来看,可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。外购商誉是购并双方企业各构成要素在预期的组合方式下期望的协同效应产生的价值。而准则里需要确认的商誉是企业合并形成的外购商誉。3、只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”。该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉,因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。而非同一控制下,合并成本小于可辨认净资产的,应计入当期损益。4、不同的合并方式下商誉在不同的报表反映。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式。吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以要作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。而控股合并方式下商誉只计入合并当期损益,对本公司个别报表没有影响。
　　二、对新准则下商誉处理的思考
　　1、对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值,可能并不如流动资产公允价值可靠,出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的,因此应首先按比例冲减其公允价值,符合谨慎性原则。然而,我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下,仅对合并报表产生影响,而在吸收合并的情况下,负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认,可能对报表产生十分大的影响,不符合准确性原则。2、合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果,商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认,就不应出现在合并财务报表中。从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量,不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认,对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。3、确认时,商誉的计量按公允价值,但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。
　　三、关于商誉处理的建议
　　针对前述商誉会计存在的问题,笔者认为应从以下方面着手改进:1.明确企业商誉确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准,将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生,在企业中必然会有其积极作用的资本,即“商誉”;反之,若等量资本获得低于市场平均利润率的利润,则说明该企业中有起消极作用的资本,即“负商誉”。可见,对于“负商誉”的处理,比较新会计准则下全额摊销的做法,将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿,分期摊销,其计量更符合实际。2.制定独立的商誉准则。从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看,商誉的产生早于无形资产。20世纪以后,专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来,统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认,其会计处理不仅有着特殊之处,且远比“其他无形资产”复杂。因此,对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天,按照重要性原则,制定单独的会计准则,并且在会计报表中单列项目进行披露,也是大势所趋。3.完善资本市场体系,提高会计信息质量。完善资本市场体系,加强资本市场基本制度建设,改进商誉会计,为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低,发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入,商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上,规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。
　　作者单位:重庆工商大学会计学院
　　作者简介:李利,(1984-),女,汉族,四川简阳人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生。黄婉婷,(1987-),女,汉族,四川成都人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生
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