PPP建设项目财务测算涉税问题分析
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摘 要 PPP项目投资首先应做好测算工作。作为微利的PPP投资项目，若未做好测算工作，则会对整个项目投资造成不利影响。为正确决策，本文从PPP项目测算相关税务问题入手，针对不同回报机制的PPP项目分别阐述。
关键词 PPP;涉税;增值税;所得税
为了在PPP项目投资决策上规避相关风险，在项目开始之前务必做足功课，做好项目财务测算，特别是对测算涉及的税务问题予以重视，以降低合作风险和收益风险。本文拟按照PPP项目不同的回报机制，站在项目公司的角度，就每种项目回报机制涉及的相关税务问题予以分析。
1 PPP项目回报机制
项目回报机制，主要是指社会投资人取得投资回报的资金来源。按照财金〔2014〕113号《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》，PPP项目的回报机制主要包括如下几类：
（1）使用者付费。使用者付费是指公共产品和服务由消费者直接支付，投资人依靠最终消费者的付费，回收项目投资成本及获得项目收益。该类项目主要包括停车场项目、收入可覆盖投资成本及收益的高速公路项目、民办职业院校项目、垃圾焚烧项目等。
（2）可行性缺口补助。可行性缺口补助是指有一定的消费者付费基础，但消费者付费尚不能完全覆盖项目的投资成本及获得项目收益，而需政府方予以一定补贴的项目。该类项目主要有市政供水、污水处理、医院、轨道交通等项目。
（3）政府付费。政府付费项目是指没有消费者付费基础，项目回报完全依靠政府方付费收回项目投资成本及获得项目收益的项目。该类项目主要有市政道路桥梁、黑臭水体治理、无门票收入的公园等项目[1]。
2 PPP项目涉及的主要税种
一般PPP项目投入较大，产生的支出及收入较多，根据财政部对一般纳税人的相关标准规定，绝大部分项目公司都会被列入一般纳税人，本文也基于项目公司属于一般纳税人进行分析，不讨论小规模纳税人相关涉税问题。同时PPP项目用地一般是政府直接划拨给项目公司，不涉及土地款的支付，因此不会产生契税等。
2.1 新建项目
（1）建设期主要税种。PPP项目以新建项目居多，在建设期涉及的税种主要有建筑服务增值税、货物销售增值税、交通运输服务增值税。对项目公司而言，这些税都体现为进项税，同时没有应纳增值税，故不涉及城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加;建设期项目公司一般没有收入，因此无企业所得税。
（2）运营期主要税种。进入运营期后，项目公司有运营支出及相关收入。运营支出产生增值税进项税额，运营收入会产生销项税额、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等，并会涉及企业所得税。
（3）项目移交主要税种。一般PPP项目都会在合作期满时进行移交，在项目移交时，项目公司一般已经对特许经营权对应的无形资产或金融资产提足了摊销，资产余值为零，无偿移交给政府方一般不会产生相关税费，以下不再对移交阶段税种进行阐述。
2.2 存量项目
（1）存量项目移交社会资本阶段。存量项目移交社会资本，一般包括两种方式：第一种，社会资本根据资产评估结果，支付对价给原资产所有人，获得资产使用权或特许经营权，该方式会在移交时产生增值税进项税额;第二种，以租赁的方式，每年支付租金给原资产所有人，该种方式每年会产生租赁费的增值税进项税额。
（2）存量项目运营期与移交给原资产所有人涉及税种，同新建项目的运营期及移交时涉及的税种基本一致，以下涉及存量項目运营期所涉税种不再赘述[2]。
3 使用者付费类项目财务测算涉税问题分析
3.1 新建项目
（1）建设期主要税种
新建阶段会产生建筑服务增值税进项税额，税率9%;货物销售增值税进项税额，税率13%;交通运输服务增值税进项税额，税率9%、现代服务增值税进项税额，税率6%。根据项目建筑工程费、设备费、工程建设其他费（拆迁费、土地款等除外）等分别予以计算对应的进项税额，拆迁费不会产生进项税额，谨慎起见，工程建设其他费、预备费相关进项税应保守计算或不予计算。
（2）运营期主要税种
使用者付费首先会产生增值税销项税额。根据项目的服务类型，会对应不同的增值税税率，特别需要注意的是，一些行业有特殊的增值税优惠政策，如财政部、国家税务总局发布的关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知，垃圾处理、污水处理由原来免征增值税改为按70%比例即征即退。
运营期增值税销项税额抵扣建设期投资产生的进项税额及运营期产生的成本费用进项税后，可能会产生增值税应纳税额，对应的会产生城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。根据项目所在地，选择对应税率予以计算，如项目位于城市市区，则城市维护建设税税率为7%，而教育费附加为固定税率3%，地方教育附加为固定税率2%。
按照企业所得税法，在运营期可能会产生企业所得税，一般按25%的适用税率对所得税进行计算，但项目公司属于国家重点扶持的高新技术企业的，适用税率为15%;同时还应考虑所得税优惠政策，如根据《企业所得税法》，污水处理行业企业所得税实行三免三减半政策;根据财税〔2014〕55号，符合规定条件的公共基础设施建设项目，所得税享受三免三减半优惠政策。
3.2 存量项目
存量项目采用购买模式，会一次性产生增值税进项税额，税率一般为6%，在运营期可予以抵扣;对于采用租赁模式，在运营期每一年租赁费部分产生增值税进项税额，同时运营成本也会有一部分进项税额可以用于抵扣。
（1）可行性缺口补助类项目财务测算涉税问题：
该类项目涉税情况与使用者付费类项目主要区别在于，除去使用者付费部分产生增值税销项税额外，政府补助部分一般会产生税率为6%的销项税额，其他涉税内容与使用者付费类项目基本一致。
（2）政府付费类项目财务测算涉税问题：
该类项目与使用者付费项目相比，无使用者付费内容，运营期只有政府补贴收入，该部分收入会产生税率为6%的销项税额，其他涉税内容与使用者付费类项目基本一致。
4 结束语
PPP项目的财务测算模型，很多假设以及处理都是理想化或者简单化了，但为了完善测算模型，应考虑全面，尽可能使测算与实际情况吻合，以降低投资风险，做出正确的投资决策。
参考文献
[1] 国家发展改革委建设部.建设项目经济评价方法与参数[M].北京：中国计划出版社，2006：209.
[2] 傅俊元.PPP项目税务实战.[M].北京：中国财经传媒出版集团，2017：19.
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