企业会计准则制定过程的案例分析

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　　[摘 要]会计准则是各行业执行会计事务的标准，它对企业的会计确认、计量和报告起到一定的约束作用。在会计准则制定过程中，各利益相关者通过不断博弈和妥协，促使会计准则形成，并使会计准则由不完善向完善发展。
　　[关键词]会计準则;制定;参与者
　　[中图分类号]F233 [文献标识码]A
　　企业会计准则，是指从事会计工作的人在行使会计活动时所应遵守的标准与规范，同时也是对其所从事的会计工作进行评定、分析的依据。人们往往通过企业发布的相关财务信息来了解企业的经营状况和财务状况，保证自己在企业中的利益所得。因此，包括政府、投资者、债权人、企业管理当局等利益相关者都会参与到会计准则的制定与完善之中。他们被称为会计准则的利益相关者，也是准则制定的博弈参与者。
　　1 会计准则的需求者
　　1.1 投资者
　　对于投资者来说，他们是会计信息的最主要的使用者之一。投资者最关心的是如果自己投资于某一项目，它在未来是否能够得到升值，他们往往希望自己的付出能够带来更多的收益，通过权衡项目的投资风险与收益，从而做出正确的投资决策。此外，企业投资者在企业委托代理关系中是委托人，他需要了解相关会计信息，才能对企业的经营管理者进行合理评价。就此而言，投资者为了解决在投资决策中信息不对称的问题，他们的会计信息需求可以概括为两点：企业未来的发展状况与收益情况和企业经营管理者的管理水平和业绩。投资者可以进一步分为大股东和小股东，他们需要的会计信息不同。大股东由于所持股票的比例较大，投资时间也较长，所以一般比较关心企业长期的持续经营状况。他们可以通过自己较高的持股比例影响企业政策的实施，这就需要他们掌握较全面的会计信息。他们在此基础上制定企业策略，预测企业未来的经营状况。他们对企业开展的经营政策的实施，将直接影响到整个企业的盈利状况，进而达到获利最大的目的。小股东相对于大股东而言，持股比例较低，持股时间也较短，因此他们对企业的影响力较小，所需要的会计信息也不需要太详尽。小股东往往还具有一定的投机性，他们会在股价上升时买进股票，股价下跌时抛出股票。因此他们更关心导致企业股价变动的因素，如：企业是否更换高管或者进行利润分配。在制定会计准则时，他们希望能够更多地体现股东的利益。
　　1.2 债权人
　　债权人也是会计信息的重要使用者，他们在企业进行利润分配时优先于企业的所有者。他们与投资者的会计信息需求不同，因为他们所获得的收益仅限于合同上的规定，通常情况下他们的收益是不变的。他们最关心的是企业能否按期还本付息和所贷出资金的安全性。因此，他们需要掌握企业资产和负债的构成，分析企业资产流动性的大小，评估企业的获利能力及资金周转状况，从而做出是否向企业提供贷款、要维持原贷款数额还是追加贷款、要收回贷款还是改变信用条件的决策。债权人按照债务的偿还期限可分为短期债权人和长期债权人。短期债权人通常关心企业短期内的偿债能力和资金的流动性大小，关心企业有没有足够资产作为偿付债务的保证，尤其关心企业有多少可以变现的资金作为偿还债务的保证;而对于长期债权人，企业是否能持续支付利息并到期偿还本金是他们最关注的。除此之外，他们也较为关心企业的经营状况和获利能力。所以，在制定会计准则时，他们往往比较关注资产负债表和利润表的相关政策制定。
　　1.3 企业经营者
　　企业经营者是会计信息的内部使用者。他们在企业中享有决策权和执行权，是企业的最高管理层，企业的其他职员都应服从他们的领导。企业需要确立自己的经营目标，而经营者为了达到既定的目标往往面临着许多重大的决策。因此，较为全面、可靠的会计信息是做出正确决策的基础。他们通过获取本企业的财务信息和企业外部人员无法获悉的内部会计信息引导他们做出相关决策。与外部的会计信息使用者相比，企业的经营者更容易获得企业较为全面的信息，如企业所生产产品的成本、材料采购成本、相关制造成本等。如果没有较为详尽的会计信息，企业经营者的工作则无法正常开展。因此，除了需要了解企业内部的一些相关会计信息外，他们还需要对企业外部环境、国家的相关会计政策有较深入的了解。企业经营者作为一个较为理智的管理者，他们会在会计准则制定中积极争取对自己有利的相关政策，以争取获得最大的利益。
　　2 会计准则的制定者
　　我国会计准则的制定者为财政部。它被国家赋予一定的政治权利，按照利益相关者的利益需求去制定会计准则。财政部会计司负责具体的起草工作。会计司需要就所制定的会计准则向财政部会计准则委员会进行咨询。财政部会计准则委员会的主要职责是：对会计准则的总体方案、体例结构、立项等提供咨询建议;对会计准则制定中重大会计处理方法的选择等提供咨询意见;对财务会计概念框架等有关基础理论提供咨询意见;对会计准则实施情况提供咨询并反馈有关信息。会计司根据会计准则委员会提出的建议形成征求意见稿，向社会广泛征求意见。最后，会计司根据反馈的意见对草案进行修改，报财政部领导审核后由财政部发布并实施。
　　3 会计准则制定的案例分析——石油、天然气勘探成本的会计处理
　　在美国的油气发展时代，对于石油和天然气的勘探成本计量最早采用的是“成功成本法”。即对于开采成功的油气发生的费用计入产品的生产成本，而未开采成功的油气所发生的费用则予以费用化。随着时代的变迁，美国于20世纪50年代出台了一种新的成本计量法—“完全成本法”。即无论油气的开采是否成功，其间发生的所有费用都计入产品成本。这种方法在当时仅有少数小型石油天然气公司使用。到了20世纪70年代，美国政府禁止输送阿拉伯的石油，并建立了能源部，着重改革国内的能源开发政策。在这一时期，美国的各石油天然气公司为达到自身利益的最大化，在其勘探成本的处理上任意选取处理方式。这使得油气行业间的会计信息不具可比性。于是美国政府便要求其会计准则制定机构FASB 制定出一个统一的会计处理标准。在政府的施压下，FASB迅速采取措施，发布声明将“成功成本法”作为油气勘探处理的唯一计量方法。该项声明的发布对于那些只从事开发业务的小型的石油天然气公司来说无疑是个坏消息。因为如果他们采用成功成本法，企业的损益便由开发的成功率决定，这使得企业盈亏的波动性较大，企业的投资者和债权人不再看好这些企业。因此他们向FASB施以政治压力，反对采取成功成本法。他们在向FASB提出的建议中称：“成功成本法的实施会使一些小型石油天然气企业失去其资本来源，面临被大公司并购的风险，违背了政府的反托拉斯策略 。”对此，能源部也表示反对。他们认为：实行成功成本法会使小型的石油天然气企业为保证自身盈利能力的稳定性而减少对石油、天然气的开采。这与国家的鼓励开采政策相违背。因此，这些小企业和能源部门对FASB进行游说，要求其取消成功成本法。在社会各界的压力下，FASB取消了成功成本法，但也放弃了完全成本法，而是选择以石油、天然气的现值来计量现存的资源。因为小型的石油天然气企业储存的石油、天然气资源大都销售给大型的公司，以现值对这些资源进行计价对他们不会产生困扰。但对于大公司而言，它们的利润会随资源的现值不断波动。这些大公司只有通过抬高石油和天然气的价格才能保障自身的盈利水平。社会公众对石油、天然气价格的上涨表示强烈不满。为减轻社会公众的这一消极情绪，美国国会采取提高这些大公司所得税的手段。因此最终损害的还是这些大公司的利益。这些大公司并没有妥协，而是以其强有力的手段阻止FASB对这一计价方式的施行。1981年，因不堪社会各界的压力，FASB将历史成本会计再次引入会计准则。经过如此漫长的博弈过程，各利益相关者对石油和天然气的会计处理问题始终没能达成一致，一切又回到了原点。
　　对以上案例分析可得：会计准则的制定过程是一个多重的社会博弈过程，它关系到社会各利益相关者之间复杂的相互影响。只有当所有的利益相关者在反复博弈中获得了充分的信息，形成某种共同的信念，并使他们的行动规则趋于一致而成为公认的博弈规则时，会计准则才能被确立。但是会计准则不是一成不变的，会计准则制定的参与者必须随着会计环境的变化而不断进行博弈，从而推动会计准则不断完善和发展。
　　[参考文献]
　　[1] 王庆锋，王沛.试论会计准则制定的民主化、科学化、法制化[J].管理学刊，2011（02）.
　　[2] 赵艳晶.我国会计准则制定研究——基于中美的比较[D].山西财经大学，2012.
　　[收稿日期]2019-01-03
　　[作者简介]苑亚茹（1993—），女，河南省濮阳市人，硕士研究生在读，研究方向：内部控制。
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