事业单位执行政府会计制度的衔接问题分析
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[摘要]2017年财政部颁布了关于行政事业单位会计科目和报表的会计制度，在会计科目设置以及核算内容方面较以往发生了诸多变化。文章围绕政府会计制度的主要变化及有关新旧制度衔接问题处理的相关规定，探讨事业单位在执行政府会计制度过程中预算会计和财务会计与新账还是旧账衔接，以及财务会计与预算会计衔接时有关长期投资处理的具体问题，为事业单位更好地执行政府会计制度提供一些建议。
[关键词]事业单位；政府会计制度；长期投资处理
[DOI]1013939/jcnkizgsc201912146
1引言
2017年财政部印发了最新的行政事业单位会计科目及报表相关制度（财会〔2017〕25号文，以下简称“新制度”），于2019年1月1日执行，现行事业单位会计制度（以下简称“旧制度”）同时废止。为了确保新旧会计制度顺利过渡，财政部又发布了相关的衔接问题处理规定（以下简称衔接规定）。政府会计制度对行政事业单位会计将来的走向及发展至关重要，是一个关键性的基础，因此事业单位必须扎实做好账务衔接工作。
2政府会计制度的主要变化
《新制度》较现行制度而言，有重大的变化和创新。
（1）政府会计核算模式发生了变化。《新制度》按照政府会计制度改革的要求，创造了财务会计和预算会计“双体系”的会计核算模式。
（2）取消现行各行业事业单位会计制度，统一执行《新制度》，适当保留原有行业特殊业务。
（3）财务会计全面采用权责发生制，强化财务会计功能。《新制度》要求经济业务原则上按权责发生制核算，个人感觉有逐步向企业会计靠近的趋势。
（4）政府资产负债核算范围较以往扩大，利于规范会计处理，更为准确全面反映政府财务信息。
（5）完善了预算会计的功能，从核算内容、核算基础上、在核算范围多方面反映单位预算收支情况，满足预决算管理要求。
（6）取消现行制度对于基本建设投资的单独建账、单独核算、按期并入单位“大账”的规定，利于提高政府会计信息完整程度。
（7）《新制度》的报表体系更完善，更全面反映事业的单位财务信息和预算执行情况，提高了透明度，对决策具有非常重要的意义。
（8）《新制度》单位通用业务和事项的账务处理进行了举例说明。对同一项业务或事项，同时列出财务会计分录和对应预算会计分录，方便学习、理解、操作和财务软件的开发升级，对实务具有非常现实的意义。
3事业单位执行政府会计制度时财务会计与预算会计账务衔接问题分析
31预算会计与新账还是旧账衔接
由于新制度下存在财务会计与预算会计的双核算，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，这样就不可避免地要涉及财务会计与预算会计的衔接问题。按财政部的规定，预算会计2019年1月1日期初余额由“原账”2018年12月31日余额调整而来。那么问题来了：预算会计是与新账还是旧账衔接？
按照政府会计制度的设计，财务会计与预算会计两个体系存在必然的联系，两个体系的账务差别其实就在于权责发生制与收付实现制的差别，《衔接规定》中的“衔接”是预算会计与旧制度下的财务会计账，即旧账的衔接。
因为新账数据来源于旧账，并且在其基础上补充未入账数据、按政府会计制度进行了必要的调整，但调整的部分是基于权责发生制进行的，如：补提折旧、计提坏账、长期投资账面金额权益法调整等，这部分事项不涉及资金的收付，故预算会计中是不考虑这部分数据的，因此預算会计是与旧账衔接。
32长期投资处理存疑
以货币资金取得的长期投资为例，在不考虑应收股利的情况下，《旧制度》中以货币资金取得的长期投资处理：借记“长期投资”，贷记“银行存款”等科目；同时，减少“事业基金”，增加“非流动资产基金—长期投资”。
而《新制度》中以货币资金取得的长期股权投资处理：增加长期股权投资，减少银行存款等。同时，预算会计借记“投资支出”，贷记“资金结存”。
《衔接规定》中的处理，是在“非财政拨款结余”初始金额中扣减以货币资金取得的长期股权投资金额，因为 “非财政拨款结余”初始金额是来自旧账的“事业基金”余额，而“事业基金”余额已扣除了以货币资金取得的长期股权投资金额，所以在“非财政拨款结余”初始金额中本身就不含其金额，这样岂不是重复扣减了。那么《衔接规定》中的处理是不是有待商榷呢？
笔者认为，以货币资金取得的长期股权投资不应该调减预算会计“非财政拨款结余”初始金额，这样预算会计预算结余类科目与财务会计净资产的差额即为非流动资产基金金额及因分别采用收付实现制和权责发生制而产生的正常差额。
4事业单位政府会计制度账务衔接的具体处理
41账务衔接的步骤
第一步，编制2018年年末科目余额表及科目余额明细表，并按新制度科目建2019年新账；第二步，将旧账科目余额转入新账对应的财务会计科目；第三步，将旧账科目余额按《衔接规定》要求登记到新账预算结余类会计科目，作为预算会计2019年期初金额；第四步，新账财务会计登记未入账事项，并对相关科目余额进行调整，登记、调整后的新账财务会计各科目余额，作为新账财务会计各会计科目的期初余额，编制2019年1月1日资产负债表。
42财务会计科目的新旧衔接
（1）新旧财务会计科目对接。新制度设置的财务会计资产类和负债类科目，其核算内容与旧制度对应科目基本上一致。转账时，单位应对旧账各科目余额内容进行分析，按各自对应内容转入新账的相应科目，此处不再赘述。
（2）补记及调整事项。在将旧账余额登记新账财务会计科目后，还应对旧账没有入账的事项进行补记，同时对新账财务会计科目余额按照新制度规定的会计核算基础进行调整。补记事项主要包括：2018年12月31日前未入账的资产和负债。 调整事项包括应按权责发生制处理而未进行处理的事项，如：计提坏账准备、折旧摊销、长期投资权益法调整等。
43预算会计与财务会计的衔接
（1）财政拨款结转、财政拨款结余与资金结存。以旧账“财政补助结转”余额，加上各项预算支出中已列支出尚未支付财政资金的金额（发生时已列支，将来应由财政资金支付的应付款项），减去已支付财政资金尚未列支的金额（已由财政资金支付尚未列支的预付款项或购入存货），作为预算会计“财政拨款结转”贷方期初余额。
以旧账“财政补助结余”余额，作为“财政拨款结余”期初余额。
以旧账“财政应返还额度”余额，借记“资金结存”明细科目“财政应返还额度”。用预算会计“财政拨款结转”和“财政拨款结余”两个科目贷方余额合计，扣除“财政应返还额度”余额，作为预算会计“资金结存” 明细科目“货币资金”的期初余额。
（2）非财政拨款结转与资金结存。“非财政补助结转”除了与“财政补助结转”类似，加减相应的应付与预付款项外，再加上各项已收未计预算收入非财政补助专项资金金额，减去已计预算收入未收到的非财政补助专项资金金额，贷记“非财政拨款结转”，按相同金额借记“资金结存”明细科目“货币资金”科目。
（3）非财政拨款结余与资金结存。“非财政拨款结余”处理比较复杂，第一步以旧账“事业基金”余额，作为“资金结存” 明细科目“货币资金”借方初始金额和“非财政拨款结余”贷方初始金额。第二步是对以上初始金额进行调整。
事业单位的应收应付等往来性质的会计科目如果存在期初余额，需要对其进行相应调整。具体做法《衔接办法》规定很细致，内容繁杂，在此简单归纳一下：计入预算收入应收款或属于预付款的应收预付款项，若是专项收入调减“非财政补助结转”，其他则调减“非财政补助结余”；货币资金取得实物资产，按资金性质分别调减“财政补助结转”“非财政补助结转”“非财政补助结余”；计入预算支出的应付款项及预收资金按资金性质分别调增“财政补助结转”“非财政补助结转”“非财政补助结余”。
（4）专用结余、经营结余与资金结存。按旧账“专用基金”余额中由财政以外资金形成的金额，作为新账的“资金结存”明细科目“货币资金”的借方期初余额和“专用结余”贷方期初余额。
旧账的“经营结余”若有借方余额，作为新账的“经营结余”期初借方余额和“资金结存—货币资金”期初貸方余额。
44财务报表和预算会计报表的衔接
以新账2019年财务会计期初余额，编制2019年期初资产负债表。在编制2019年度相关报表时，涉及年初数以新账期初余额为准，涉及上年比较数可不填列。报表衔接相对简单，重点和基础在于账务衔接要准确无误。
5结论
从上文所述可以看出几点：一是预算会计与旧账衔接后财务会计内容包括：原账转来和补记及调整部分内容；二是预算会计预算结余类科目与财务会计净资产的差额为因分别采用收付实现制和权责发生制而产生的正常差额及非流动资产基金金额；三是预算会计“资金结存”科目金额与财务会计中货币资金（含财政应返还额度、零余额账户用款额度）的差额为因不影响预算收支而未纳入预算会计的往来款净额。事业单位新旧制度衔接的工作比较复杂，应该在透彻理解相关规定的基础上，在政策规定原则内，结合事业单位实际情况进行转账处理，做好新旧制度的衔接工作，将新制度的规定贯彻到日常财务工作中。
参考文献：
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[4]马永义政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018（3）：11-15
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