基于人本会计理论的利润表优化
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【摘要】 目前的利润表存在许多局限之处，诸如利润表结构不清晰，营业利润与非营业利润混杂，仅将人力资本作为成本和耗费计量、无法反映人力资本收益等。文章针对现行利润表提出优化方案，要求在利润表中体现人本会计理念，并对利润表的结构进行层层优化，最终分析优化后的利润及综合收益表对提升决策相关性的作用。
【关键词】 人力资本;综合收益表;利润表
【中图分类号】 F23 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）05-0088-03
现行财务报表主要为了满足股东的信息需求，财务管理的目标是股东利益最大化，利润表将人力资本以成本、费用计入，要增加利润需要不断削减成本费用的支出，因此促使企业降低人力资本的投入。在信息、知识时代，企业之间的竞争相较于工业时代已经发生变化，财务资本重要程度逐渐降低，人力资本的需求程度逐渐提高，人力资源的竞争已经成为企业竞争关注的焦点，企业人力资本的数量和质量水平决定着企业的创新力，进而影响企业的可持续性和盈利能力，人力资本作用日趋增大。
一、现行利润表的局限性及优化必要性
（一）局限性。
1.内容的局限。第一，现行利润表无法集中反映人力资本相关成本。一是利润表将人力资本和财务资本的耗费分散记录于多个会计科目中，例如主营业务成本及其他业务成本、管理费用和销售费用等，主营业务成本中既包括与人力资本相关的劳务成本，又包含與产品相关的成本，信息使用者无法从利润表中直接计算出企业人力资本支出情况。二是“应付职工薪酬”只有一个笼统的数字，无法反映不同类型人力资本工资支出额，进而无从得知企业各类人力资本参与分配的程度，因人力资本支出在利润表中无法体现，与资产负债表无法构成对应和勾稽。第二，利润表中部分与人力资本相关的投资费用化处理将导致利润计算失真，例如职工教育经费的列示计入销售费用或管理费用等科目，费用化而非资本化处理，职工教育经费会增加员工为企业创造价值的能力，增加员工人力资本存量，使企业在相当长的一段时间内受益，应属于一项投资，应该比照长期待摊费用等资产科目进行处理，全部费用化的处理会低估企业当期的利润，同时低估企业人力资本的价值，错误地低估企业资产的价值。第三，现行利润表仅披露主营业务收入，信息使用者无法获知总收入中由人力资本创造所占比重，不利于企业利润公平分配，也不利于投资者分析企业价值增值的原因。第四，目前其他综合收益项目存在扩展和改进的空间。
2.结构的局限。现行利润表的结构设计不合理，首先，营业利润与非营业利润并未明确的区分，营业利润名不副实，仅列示了投资收益、公允价值变动等非营业导致的利润。其次，我国会计准则没有定义全面收益这一会计要素，而利润要素不能体现全面收益观，使得利润表结构划分层次不清晰，利润表忽视了全面收益这一指标，这也削弱了财务报告使用者的决策相关性。
（二）必要性。企业的财务报表是投资者和债权人等利益相关者获取、提炼决策相关信息的最主要的、便捷的渠道，然而现实情况却是现行财务报表的局限使得信息使用者对于企业人力资本信息的了解相当有限，人力资本创造的价值、企业对于人力资本的投资是公司中最不易被了解和衡量的部分。目前人力资本发挥作用推动互联网、高科技企业迅速崛起，人力资本存量的增加对物力资本有巨大的吸引力，但基于目前的报表体系，价值创造和价值分配却无法一一对应，信息也不透明，在利润表中也无法体现。利润表的诸多局限性不利于价值分配和人力资本价值创造的良性循环，因此利润表的重构、优化就显得尤为必要。具体来说：（1）从企业来看，通过利润表中报告与人力资本相关的信息，对于企业管理者来说便于衡量人力资本产出和投入，更好地配置人力资源，使得人力资本的投入与产出配比合理，形成公平高效的人力资本薪酬及激励机制，可以提醒决策者立足长远，利润表中的人力资本投资资本化计量，有利于克服企业经营的短期化行为，更加重视人力资本投资，打破当下仅将人力资本费用化计量，面临不断压缩人力资本成本的困境。（2）从市场来看，人力资本信息披露缺失，基于信息不对称理论，易产生投资者逆向选择的问题。披露人力资本信息，基于信号传递理论和资本市场有效假说，投资者得到更充分的信息后更易选出具有发展潜力的公司，会将社会上的资本更好地投放到更值得投资的企业，有益于资本市场的整体发展。（3）从以人为本理念来看，披露人力资本信息，通过透明的横向和纵向对比，员工可以更清晰地分析自己对企业的贡献度和自身努力的方向，激发进取心，增强企业的整体人才实力，对于企业来说各个企业通过横向对比，更易于分析出各个企业对人力资本的重视程度，利于企业形成尊重知识、爱惜人才的氛围。
二、利润表的优化设计
（一）利润表名称及会计等式构建。
1.优化后的利润及综合收益表。目前我国的会计准则与国际会计准则持续趋同，但是我国的利润表仍然着重强调“利润”这一要素，现金流量表间接法编制也是以净利润为起点，忽略了综合收益这个指标，这显然忽略了我国金融市场的发展，以及公允价值与成本计量的巨大差异，将导致企业收益衡量不全面，一系列财务比率和指标失真。并且目前其他综合收益涵盖的内容具有局限性，会计人员在实务操作中缺乏准则指引，因此本文提出用利润及综合收益表代替利润表。利润及综合收益表包含两个层次，第一层是利润，代表企业本期的收益，第二层是包含其他综合收益的综合收益项目，反映全面收益观下的收益，其他综合收益项目应当包含更全面的内容，并且后续转入损益也亟待准则的细化，防止企业操纵利润。传统的利润表中，其他综合收益具有模糊性和补充性，其他综合收益可能成为平滑利润的手段，优化后的利润及综合收益表包含的内容更加全面，更具层次性，提升经济数据的质量。
2.构建新的会计等式。改变“利润=收入-成本费用”等式，转化为“综合收益=经营收益+非经营收益=净利润+其他综合收益”，这使得综合收益表分为两个层次，将经营收益和非经营收益分开，便于横纵向分析比较企业收益来源和核心业务、非核心业务的绩效。“经营收益=财务资本收益+人力资本收益”，将综合收益一分为二的基础上对经营收益再进行细分，区分人力资本收益和财务资本收益。在非经营收益中，“非经营收益=利得-损失”，但是非经营收益又可细分为计入损益的非经营收益和计入所有者权益的非经营收益，计入损益的非经营收益又区分为短期持续收益和非常收益，使得信息使用者对于各部分收益比重一目了然，并且可以简单判断出企业收益的质量、来源和可持续性。通过对综合收益的不断分类、对以往利润表项目的重分类，增加会计报表信息披露内容详细程度，重新构建利润表，使得内容增加、结构优化。 （二）利润及综合收益表设计（见下表）。利润及综合收益表将经营性收益利用一些方法分为财务资本收益和人力资本收益，通过人力资本收入和成本来判断人力资本的绩效，解决了以往人力资本作为成本、费用只有不断压缩才能提高利润的困境，人力资本收入比成本增速快即可保证其利润，可以促使人力资本价值的迸发，人力资本收益和财务资本收益分割也有利于实现收益的公平分配。难点在于营业收入和成本如何在人力资本和财务资本之间分割。而分割可以参照众多人力资本收益分享模型来具体选择某一种模型。通过多种数学建模的比较，在不断优化中选择科学的模型，公正客观地分割营业收入，对于非营业收入，投资收益等人力资本贡献更大，而对于公允价值变动和资产减值损失，也可以运用模型和系数在人力资本和财务资本之间分配，以核算财务资本和人力资本所有者对企业价值增值创造的贡献比例，为价值分享提供依据。
结合我国具体国情，其他綜合收益应该包含更多的内容，例如不动产公允价值利得，不动产公允价值与成本差异较大，不动产公允价值计量将更全面地体现企业综合收益，体现全面收益观。对于其他综合收益以后年度的计量，为防止平滑利润，应当明确其他综合收益转入损益的具体条件。
应当在财务报告附注中披露营业收入在财务资本和人力资本间分配的模型，并披露人力资本相关培训支出等，使得信息使用者更清晰地了解数据的来源过程。
三、优化后的利润及综合收益表对提升决策相关性的作用
（一）加强企业收益的全面性和可比性。对于信息使用者而言，通过企业的经营利润来源占比可以分析企业人力资本创造价值的能力，经营利润的大小可以分析核心业务盈利能力和企业主营业务可持续性及企业投资前景，也便于与其他同主营业务的企业进行横向对比。并且顺应了目前我国金融市场的发展，对于非经营收益列示得更加细化，在非经营收益中设置短期、非常收益和其他综合收益，分类汇总，更易于外部信息使用者分析企业各种来源的收益情况，例如大量来源于营业外收入的非持续性收益实际反映可投资性并不高，减少以往仅仅关注利润总额或营业利润导致决策失误的情况。
（二）有利于成本费用的控制和人力资源配置。对于企业管理层来说，通过在利润及综合收益表中归集人力资本收入和成本，便于企业管理者进行人力资本决策，通过人力资本收入和成本的配比，解决了以往人力资本在利润表中只列示成本费用、片面追求过低的成本费用投入，有助于更好地配置人力资本，加强人力资本监管，制定更合理的分配机制，提升人力资本使用效率，利于提升决策的正确率。利润表中细化披露人力资本收入、成本信息，即便收入成本在人力资本和财务资本之间的分配起初可能不太合理，但也可以通过各种模型的不断建立和优化，帮助企业克服经营的短期化行为，重视对人力资源投资，使企业在市场竞争中通过人才创新立于不败之地。
（三）改善财务分析指标。目前，盈利能力指标基本以销售收入和净利润进行分析，并没有包含全部的收益，忽视综合收益指标的分析，在资本、金融市场快速发展的当下，净利润单一分析维度的盈利分析指标存在决策偏差的问题，因为目前企业不仅仅经营主业，还存在投资证券业、通过债券融资，或者投资于房地产业等，其他综合收益的金额甚至可能超过主营业务收入，如果不考虑日趋增加的其他综合收益，忽视综合收益指标分析，财务指标不能全面地评价当期的回报率。因此利润表优化可以使财务分析指标更加全面，便于多维度分析，更能满足信息使用者分析的需求，使得分析更加精确有效。Z
【主要参考文献】
[ 1 ] 马广林，徐国君，范培银.人力资本产权价值动态评估模式研究[J].中南财经政法大学学报，2011，（04）.
[ 2 ] 张金若，宋颖.关于企业财务报表分类列报的探讨[J].会计研究，2009，（09）.
[ 3 ] 李亚蓉.基于全面收益观的企业综合收益表研究[D].西北农林科技大学，2017.
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