会计诚信问题的思考
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【摘要】 近年来，会计造假事件层出不穷，已经严重违背了会计信息质量可靠性和相关性的要求，2018年4月财政部出台了《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》，意在引导建设会计诚信档案，强调会计人员的诚信意识，并规范会计人员的行为。文章通过长生生物造假事件，对会计诚信问题进行了再思考。
【关键词】 长生生物;会计诚信;诚信档案
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）05-0080-03
会计人员通过会计信息系统向信息使用者提供企业财务信息，为其提供各种预决策支持。但近年来，财务造假事件屡见不鲜，社会公众对会计人员出具的财务报告逐渐失去了信任，会计人员的诚信面临非常大的危机。2018年4月财政部出台了《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》等文件，以规范会计人员的诚信行为。但会计诚信问题不是一朝一夕可以解决的，是一个相对比较漫长的过程。在国家致力于纠正财务造假、着手建立会计档案之时，长生生物假疫苗案在全国引起了极大的轰动，在假疫苗爆发的背后，深藏着该公司财务造假。本文通过长生生物造假事件，寻找其财务造假的原因所在，对会计人员诚信问题进行思考，并提出一些可行的建议。
一、长生生物财务造假事件
（一）长生生物简介。长生生物（证券代码：002680）是一家高新技术企业，主要产品是各类疫苗。2016年，长春长生借壳黄海机械上市，更名为长生生物。2018年5月，长生生物被爆假疫苗事件，引发社会各界广泛关注。
（二）长生生物财务报告存在的问题。长生生物被爆生产假疫苗后，其2016—2017年的财务报表被广泛关注。在对该公司2016—2017年公开的年报分析后可以发现如下情况：
1.营业收入及净利润迅猛增长。长生生物在2016年借壳上市后，主营业务由原来的“岩土钻孔装备研发和销售” 变更为“人用疫苗研发、生产、销售”。2016年和2017年的营业收入和净利润如表1所示。
从表1可以看出，该公司2017年度营业收入比2016年增长了52.60%，2017年度净利润比2016年增长了32.45%。公司借壳上市后，这两项指标均增长迅猛，从表面上看这确实是一家快速增长的高科技公司。
2.销售构成及主营利润构成。据该公司2017年年报披露，该公司的在售疫苗共有两类，一类是政府免费向公民提供，公民应当按照政府规定受种的疫苗，占营业收入的91.68%，主要面向各省市疾控中心銷售，这类疫苗属于政府采购工程。另一类是由公民自费并且自愿受种的国家免疫计划外的其他疫苗，占营业收入的7.42%，这类疫苗的毛利率较大。
3.利润增长的可持续性。从表2可以看出，该公司在销售量同比减少0.46%的同时，疫苗销售收入同比却增长51.67%，销售业务毛利率较上年同期增加9.27个百分点，达到86.44%，实属暴利。
在销售量下降的同时营业收入和销售毛利率为什么不降反而上升呢？长生生物对此的解释是：由于疫苗流通政策的调整，第一类疫苗从2017年起直接面向各省市疾控中心销售，销售渠道发生了变化，产品销售价格提升，同时对成本进行了较好的控制;另外，产品销售结构得到进一步优化，毛利率较高的二类疫苗，特别是狂犬疫苗和水痘疫苗的销售上升明显。由此可见该公司销售毛利率的增长源于政策调整，利润增长具有不可持续性。
虽然该公司产品毛利率与同行业相比并无异常，但在2017年同行业可比公司销售量快速增长的情况下，长生生物的销售量不增反而同比下降了0.46%，此种情况下的利润增长令人心生疑惑。
4.公司的核心竞争力及经营理念。研发与营销是医药行业非常重要的两个核心能力。本文通过该公司2016和2017年两年的年报，来分析该公司的研发投入与营销投入情况。从表3可以看出，2017年度，长生生物研发投入占营业收入的7.87%，研发人员数量占公司员工总数的14.96%。公司的研发投入远低于可比公司研发经费平均投入水平。
与之相对应的是，该公司2017年销售费用占销售收入的37.53%，同比增长152.52%，远远高于当年营业收入52.60%的增幅，也远高于同行业公司平均水平，具体情况见表4。
从长生生物2017年销售费用明细（见表5）可以看出，该公司2017年推广服务费同比增加119.31%，市场服务费同比增加4 162.64%，会议费同比增加2 884.24%。5.83亿元的销售费用平均至仅有的25名销售人员，平均每人要花掉2 331.85万元，该数据远远高于上述其他四个可比同业公司。另外，该公司2017年报中其他流动资产中有理财产品20.53亿元，医药类高新技术企业的核心竞争力竟然不靠研发投入而转向理财产品，这同样是个让人产生疑问的问题。
5.公司治理高度集权。该公司2016年以来的公开年报均显示，其董事长、总经理、财务总监三个关键高层管理岗位均由高俊芳一人担任。对上市公司来说，尤其是从事疫苗生产、涉及生命安全的生物企业，一个人身兼上市公司多个要职，完全与现代企业的公司治理模式背道而驰，这足以说明长生生物在内部控制管理方面存在着不小的漏洞。
（三）长生生物造假的原因。本文采用 GONE 理论来分析长生生物造假的原因，GONE四个字母分别对应Greed（贪婪）、 Opportunity（机会）、Need（需要）、Exposure（暴露）四个因子。
1.G：婪贪。2018年上半年，生物医药类股在A股市场中受到青睐，长生生物股价在2月中旬后急速上升，从每股11.82元上涨到5月11日每股29.99元的高点，短短3个月涨幅达153.72%，经济利益的驱使是产生各类造假的一个主要原因。长生生物通过财务造假增加企业利润，提升股票的市场价格，不仅吸引了大量的社会公众投资者，而且有效地防止了股权的过度稀释，确保了大股东对公司的控制权。 2.O：机会。长生生物的法定代表人、董事长、总经理和财务总监均由高俊芳一人担任，其股权结构和公司治理结构均为典型的集权制。这种制度安排，一方面会造成大股东通过控制管理层来获取不当利益，另一方面也会使公司的内部控制失效，各项监督机制失去作用，从而为其各类造假行为提供了有利条件。
3.N：需要。由于长生生物的疫苗产品中有一类疫苗，属于政府采购的范围，而且在其注册所在地，长生生物也属于纳税大户。上市公司的经营成果往往与当地政府的行政能力挂钩，所以当地政府通常会把上市公司看作“形象工程”。上市公司和当地政府在这一共同目标的作用下，不排除相互配合提高业绩而存在造假的可能性。
4.E：暴露。当造假行为暴露的可能性较小或成本较低时，造假行为发生的可能性就会较大。如果这时外部监督没有起到应有的作用，舞弊行为发生的概率就会大大提高。近几年连续对长生生物进行审计的是同一家会计师事务所，该所在高俊芳一人担任多个公司重要职务时，并没有指出该公司内部控制失效，反而为该公司出具了无保留意见的审计报告。虽然负责审计的注册会计师没有鉴定疫苗真假的义务，但前述财务指标的变化趋势异常，并没有引起负责审计的注册会计师应有的关注，从而没有深入追踪出存在的产品问题，导致该公司造假行为没有被及时发现。
二、会计诚信缺失的现状
（一）会计信息披露的自利选择性。2017年10月，长生生物因销售检验不合格的“百白破”遭到吉林省食药监局的立案调查，但该公司并未披露这一重要信息。针对此事，吉林省食药监局对长生生物开出的罚单总计344万元。在对外公布财务信息时，管理者会回避不利信息，这非常好理解，但不符合信息披露的规定。只有相关可靠、及时准确的信息才能帮助信息使用者做出正确的决策，被隐瞒的、延迟的信息会起到相反作用。
（二）外部监管缺乏力度。注册会计师行业有职业道德行为规范，但为了获得高额利益，不排除有些注册会计师与企业管理人员共同舞弊，即使不是串通共同舞弊，但在关键点审计上没有保持应有的职业谨慎和应有的关注，也许在无意中会帮助企业进行财务造假进而欺骗公众。注册会计师作为上市公司和社会公众的联系纽带，对上市公司的财务状况、经营成果和现金流量等做出有效的监督与评价，为投资者和债权人提供重要的信息，其作用不可替代。注册会计师不应只顾自身利益，在审计业务中，应保持应有的职业谨慎和敏感度，把公众利益放在首位。
三、会计诚信缺失的危害
（一）危害公共经济秩序。会计信息系统通过提供相关可靠的信息为信息使用者的决策服务。如果会计人员提供的财务数据不真实，那么就无法为国家决策执行部门提供有用的信息。企业利用财务造假来达到偷稅漏税、贪污受贿等目的，对国家财政收入、社会公平公正氛围等产生影响，进而影响国家的资源配置与利用，使国家的经济政策和实际情况发生偏差，不利于社会市场经济秩序的稳定。
（二）危害外部会计信息使用者的利益。投资者和债权人等企业外部会计信息使用者会根据上市公司对外公布的财务报告判断企业的经营发展状况，进而做出合理的决策。造假的财务信息严重失真，影响了投资人和债权人的判断，很多投资者因为虚假的财务数据进行投资而血本无归。一旦财务造假被揭发，企业会面临破产清算，在进行缴纳税款和偿还员工工资后，所剩无几，债权人应有的权益得不到保障。
（三）危害内部会计信息使用者的利益。一旦企业财务造假被揭露，企业的信誉就会受到很大损失，后续的发展也会被阻断。信用社会的造假行为会使企业丧失掉多年维护的供应商、客户等合作伙伴，银行也不会借款给企业，现金流也会受到很大影响，涉及到的相关人员不仅声誉受到影响，而且会中断职业发展生涯，上市公司将会面临退市等处罚。
四、会计诚信缺失的应对措施
（一）建立有效的内部控制制度。2008年，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并按要求进行内部控制有效性的审计工作。大多数上市公司能够执行，但也有部分公司在执行方面欠缺力度。有效的内控制度是保证一个企业正常运转的必要保障，因此，企业应建立有效的内控制度，及时发现自身存在的问题并采取解决措施。
（二）完善法律法规制度，加大处罚力度。在进行财务造假之前，企业都会衡量其成本与收益。当造假收益很大而被发现后的处罚较小时，造假行为会越来越多。当处罚的金额远大于造假所产生的收益时，造假行为就会大大减少。若对于造假的上市公司，采取退市等严厉处罚手段，对于参与造假的财务人员采取终止其从业资格的方式，那么企业和财务人员就不会再轻易造假。所以在现阶段，建立会计诚信档案是当务之急。互联网时代，会计人员以唯一的有效身份证号码为基础，在全国范围内联网，及时采集、如实记载会计人员的信用信息，建立严重失信会计人员“黑名单”，一旦被拉入黑名单，就不得再进入会计行业。
（三）加强对会计人员的诚信教育。对会计人员来说，专业能力固然重要，但职业道德更是一种从业的保障。由于会计人员职业的特殊性，往往会面临许多利益诱惑。所以会计人员要“坚守准则，不做假账”。企业也要定期对会计人员进行会计诚信教育，将诚信教育贯穿于会计人员学习、工作的全过程，让会计诚信成为会计人员职业发展中不可或缺的部分。
（四）加强对注册会计师行业的监督管理。当前，注册会计师行业的竞争越来越激烈，一些注册会计师为了自身利益，违背职业道德，出具虚假审计报告，不能保证会计信息的相关可靠。为此，相关部门应当强化对注册会计师行业的监督管理，对违背职业道德的注册会计师给予严厉惩罚，建立良好的监督环境。X
【主要参考文献】
[ 1 ] 财政部关于加强会计人员诚信建设的指导意见[S].财会[2018]9号.
[ 2 ] 刘行健.关于重塑上市公司会计诚信问题的探讨[J].商业会计，2014，（01）.
【作者简介】
徐贵丽，山东英才学院商学院教授，入选财政部会计培养项目（行政事业类）、山东省高端会计人才培养项目（学术类）、济南市会计领军人才培养项目（管理会计方向）;研究方向：会计理论与实务。
修玮，山东国有资产投资控股有限公司，入选全国会计领军人才（企业类）。
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