会计舞弊分析及解决对策
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摘要：近年来，上市公司的会计舞弊丑聞层出不穷，这损害了投资者的切身利益及其对资本市场的信心。现分析了上市公司会计舞弊的常见手段，对中外学者的“GONE”理论和风险因子理论等研究成果加以阐述，结合风险因子理论分析了新大地生物科技股份有限公司财务舞弊的动因及方法，并提出了强化企业内部控制流程;健全上市公司的评级制度等对策，旨在警醒上市公司相关责任方履行其对债权人、投资方以及社会公众的责任。
关键词：会计舞弊;舞弊动因;内部控制
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2019）09-0154-02
一、概述
（一）理论
1.舞弊“GONE”理论
企业会计舞弊由贪婪（Greed，缩写为G）、机会（Opportunity，缩写为O）、需要（Need，缩写为N）、暴露（Exposure，缩写为E）共四个因子组成。换言之，如果一个舞弊者十分贪婪又迫切地需要资金或展示良好业绩，其发现了舞弊的机会并认为很可能不被发现或即使被发现损失也很小，那么就很可能有财务舞弊的行为。
2.风险因子理论
舞弊风险因子分为个别风险因子和一般风险因子两类。个别风险由个体的不良道德观和动机而产生。一般风险因子是指可以由组织来控制的因素。舞弊机会、舞弊受罚性质及程度和发现可能性的大小会直接影响一般风险。
（二）会计舞弊的手段
经理人可能通过在报表中披露不真实、不准确的资产数目和项目的方式来粉饰报表。主要通过计入非经营性的资金业务来虚增银行存款等货币资金，不按时转销超过正常使用期的固定资产和库存商品以及超过回收期的应收账款和长期应收款等。
管理层可能通过对减值项目的计量方式和计提比例做出不合规的调整来调节利润。应收款项坏账准备、库存商品和包装物等存货科目的存货跌价准备以及固定资产和无形资产的减值损失等科目是会计舞弊的常用入口。
二、舞弊的方法及原因
（一）简介
广东新大地生物科技股份有限公司（下文简称新大地科技或新大地）是国家级高新技术企业，位于广东省长田镇油茶工业园。2012年新大地公司通过了首次公开发行股票上市的申请，并在证监会发审委会议上获得通过。然而经过记者的调查和媒体的揭发，很多与新大地股份有限公司招股说明书中不符的事实浮出水面，经证监会调查，情况属实，新大地公司向证监会提出申请终止上市。
（二）舞弊过程
1.虚增资产
新大地公司以自有资金循环的方式虚增在建工程项目并形成固定资产。新大地因其农业加工业企业的特点，在建生产线和房屋建筑都较为偏僻且结构简单，其在市场中的同类产品也较少，以至较难估测其价值，因此虚增固定资产成为公司进行财务造假的手段。新大地公司在2009～2011年期间持续向平原县二轻建筑公司支付工程价款，并计入在建工程项目，最终成为固定资产。然而，平原县二轻建筑公司并未真正建造工程，在扣除税费等成本后，将剩余款项以采购商品的名义转回至新大地的公司账户，而新大地公司将这笔收款计入到公司的主营业务收入，虚增了公司报表中的营业收入和固定资产数额。
2.虚增利润
新大地公司虚增真实客户的销售收入。在2009～2011年期间，新大地公司不同程度地虚增了其全部七十多家真实客户的销售额，公司将虚增收入不定向地分配在几十家真实存在的客户收入账目中，金额从几千元到几十万元不等，伪造业务的银行单据和凭证等材料都十分完整，精心降低其财务舞弊被发现的概率。此外，新大地公司利用关联方及其它利益方的业务往来虚增收入。公司将黄运江及其儿子的贷款资金，从出借方转至企业直接控制的账户而后转款给客户，客户以自己的名义最终将款项转向新大地公司，由此虚增收入。
3.隐瞒关联方交易
新大地公司在2009～2011年期间的前十大客户共22家，其中有10家公司与新大地公司涉及关联方交易，然而新大地公司并未按照有关规定进行披露。新大地公司隐瞒的关联方均与其控股人黄运江和凌梅兰有各种亲属关系，形成了一个家族式的关系网，为其虚增收入的交易提供了便利。
（三）舞弊的动因分析
1.基于个别风险因素的动因分析
新大地公司会计舞弊的动机十分强烈。新大地公司急需资金来扩大生产线，在竞争激烈的茶油市场抢占份额。根据融资顺序理论，企业的融资顺序依次为内源融资、债务融资，最后才是股权融资。由于原材料和销售渠道等原因，新大地公司从内部融资的空间较小、速度较慢。债务市场的发展较为失衡，而且需要企业定期还款付息，但是新大地公司的经营规模使其很难通过贷款筹集资金。因此，公司上市进行股权融资成为新大地科技筹资的首选。在我国，公司上市的条件十分严苛，然而新大地公司的生产模式和运营方式并不先进，远远落后于湖南金浩茶油和江西青龙高科等行业领军企业，由此产生了为达上市标准而粉饰报表进行舞弊的动机。
新大地公司上市可为公司控股人和高管带来巨额利益。新大地公司中存在“一股独大”的现象，其中黄运江和凌梅兰夫妇拥有公司65%的股权，公司上市可以使其股东财富获得较大涨幅。公司的管理人员和审计师也间接持有新大地公司的股份，这同样增强了公司会计舞弊的动机。
2.基于一般风险因素的动因分析
新大地公司的内部控制机制不完善，增加了舞弊机会。黄运江和凌梅兰夫妇能够完全控制公司的运行，经常直接影响会计政策的变更和会计计量方法，因此两人有大量机会为了自身私利进行财务舞弊。此外，公司缺少内部审计部门。新大地科技在IPO申请时才紧急设立内审部门，而且内审人员全部是由财务部门调任而来，如此内审部门既没有知识人才的储备，又缺少相对于报表制作部门的独立性，难以发挥其识别记账错误和风险的作用，更增加了会计舞弊的机会。 新大地公司的会计师事务所和保荐人的失职降低了其财务造假被发现的可能性。会计师事务所的核心组成部分是注册会计师，应具有坚守审计师职业道德的内在独立性和与所审公司不存利益关联的外在独立性。新大地公司的注册会计师违背职业规范，审计未尽职并出具了不恰当的审计报告意见，缺乏内在独立性。公司注册会计师赵合宇也是新大地股东大昂有限公司的实际控制人，是新大地公司财务舞弊违规上市的第三大受益人，因此不具有外部独立性。这增加了他帮助新大地公司粉饰报表力求上市并蓄意隐瞒舞弊行为的动机。此外，南京证券公司中新大地公司IPO的保荐人也未履行其职责。他们声称已经检查了新大地公司的前十名供应商以及这些公司与新大地公司间的业务往来，但是经调查他们并未进行相关核查。目前上市资源比较稀缺，保荐人为了个人利益，放弃了自己的职业道德，向市场传递了错误的投资信号。
当前制度对财务舞弊各参与方的处罚力度较低，使上市公司会计舞弊所受惩罚远低于其所获收益，这无疑增强了公司舞弊的动机。新大地公司内部人员被查出进行财务舞弊后所受罚款额度较小，仅有三人被处罚禁入市场。
三、防范建议
（一）强化企业内部控制流程
加强企业内部控制流程可以保障企业的经营符合相关法律法规，使财务报表真实完整，从而提高企业的经营效率，使企业完成发展战略。上市公司可以利用流程管理平台软件，使流程执行者能够直接查阅相关规则，并按照企业的规定操作。
如果新大地生物科技股份有限公司完善了内部控制流程，那么其实际控制人和注册会计师合谋造假的概率就会大幅降低。流程管理平台软件可以对管理层的行为实行制约，降低新大地公司这类急于上市的企业的会计舞弊机会，从而增加财务报表的可靠性和完整性。
（二）健全上市公司的评级制度
监管部门可以建立企业诚信评级信息化平台，并在多个政府部门間进行信息共享，使各个监管部门能够全方位地了解公司长期以来的运营状况，使企业舞弊无处躲藏。监管机构可以对新大地公司等评级较低者重点监察和限制，考虑到降低自身信用评级的风险，为融资生产而力争上市的新大地公司很可能不再进行舞弊。
监管部门也应健全会计师事务所的评级制度，从而延长其参与舞弊的影响期。如此一来，评级较高的会计师事务所会拥有越来越多的业务和政策优势，而为新大地等公司造假的会计师事务所等中介机构会被逐渐淘汰，形成优胜劣汰的市场机制，从而引领其他事务所诚实公正地开展审计业务，最终使得会计人员都遵循准确性和独立性的职业规范。
参考文献：
[1] 陈 澜.创业板上市公司财务舞弊的透析与治理——基于金亚科技财务舞弊事件的分析[J].商业经济，2019（3）：170-173.
[2] 冯柔倩，方 真.上市公司会计信息失真问题探究[J].经营与管理，2018（10）：55-57.
[责任编辑：庞 林]
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