政府会计准则中固定资产核算的几个问题与思考
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摘 要：《政府会计准则第3号——固定资产》，从会计基本准则方面规范了固定资产分类、确认、计量、处置以及信息披露有关事项。但是，在政府会计制度执行时，会计实务中会产生一些特殊问题。根据固定资产购置资金的来源，探讨固定资产会计核算的账务处理方式，对会计恒等式和借贷记账方法进行深层次思考，有助于加深对政府会计制度的深度理解。
关键词：固定资产核算;政府会计准则;改进建议
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）01-0105-02
财政部颁布印发《政府会计准则第 3 号——固定资产》，通过制度对固定资产的确认和计量、信息披露等方面进行明确规范，规范会计核算工作，进一步提升会计信息质量。固定资产准则总共分为六章共计3 135字，分别为总则、固定资产的确认、固定资产的初始计量、固定资产的后续计量、固定资产的披露以及附则。准则对原来的行政事业单位会计准则有部分保留，同时增加和修改了部分内容，更加贴合政府会计主体的会计目标。
一、政府会计准则改革对固定资产核算的影响分析
1.实行权责发生制有利于绩效考核。《政府会计准则》实施后，事业单位固定资产核算以权责发生制为基础计提折旧，固定资产账面价值通过原值和累计折旧综合反映，这一变化对事业单位的绩效考核将产生直接影响[1]。权责发生制的引入，使政府会计主体的绩效情况通过财务报告更好地体现出来，能够保证政府会计信息完整性。在美国联邦会计准则咨询委员会发布的文献中，也有关于政府受托责任和运营绩效的绩效评价，权责发生制对于政府会计来讲势在必行[2]。因此，采用权责发生制进行会计核算，能够客观反映政府会计主体的成本与绩效、收入与费用的真实情况，有利于引导财政资金产生更好的绩效收益。
2.实提折旧有利于加强成本核算。固定资产会计核算采用收付实现制，可以规范资金合理合规使用，但违背了会计配比原则，不能反映成本费用的真实情况。权责发生制的会计核算下，会计信息能反映事业单位的实际资产负债状况，通过“实提”折旧，将折旧费用分摊计入当期成本费用，可以客观真实地反映固定资产价值，有利于加强成本核算。
3.健全资产管理系统与信息披露制度有利于提高管理水平。在事业单位会计准则中，没有建立固定资产的披露机制，仅在事业单位会计制度中，列出了八条应当披露的信息，很不全面。而在政府会计准则中，用了一章的内容详细列明了固定资产应当披露的内容，这有利于建立完善的财务信息披露机制，打造透明性的政府[3]。我国各级事业单位应建立健全相应资产管理信息系统，不断做好固定资产报告的编制、审核、计算、汇总、分析整理以及报送工作，促进事业单位固定资产核算管理工作的标准化及规范化发展。
二、固定资产核算的几个问题与思考
1.使用项目资金购入固定资产。购置固定资产本质上是货币资金的一种实物表现形式，通过货币资金购买固定资产是为了满足特定用途，使资金以投入实业的方式为单位带来预期经济流入，进而创造利润。在企业会计准则下，生产型企业购置机器厂房、设备叫作固定资产投资，属于开办费的投入;在政府会计准则下，政府会计主体购置房屋、仪器设备等叫作固定资产投入，是为履行社会服务职能的固定支出，在预算会计报表上表现为支出的形式。以外购不需安装的固定资产账务核算为例，购入时财务会计账务处理为：借记“固定资产”，贷记“银行存款”。同时，进行预算会计账务处理，借记“事业支出”，贷记“资金结存”。整个账务处理过程，充分体现了政府会计制度双基础、双分录、双报告的设计理念。财务会计方面，以固定资产对应银行存款的资金转换形式记录，预算会计方面，以事业支出对应资金结存形式记录。在最终形成的财务报表上，这笔业务体现在财务资产负债表上是资金性质的转换，预算收入支出表上體现的是购买固定资产的支出，形成了资金的流出。在借贷记账方法和会计恒等式方面，符合财务会计恒等式和预算会计恒等式的要求。
2.使用专用基金购入固定资产。专用基金从来源上可以分为两类，一类是从收入中提取并列入费用的专用基金，另一类是从结余中提取的专用基金，其根本区别是基金形成过程中有没有进行费用化处理。使用专用基金购入不需安装的固定资产时，财务会计账务处理为：借记“固定资产”，贷记“银行存款”，借记“专用基金”，贷记“累计盈余”。同时，预算会计借记“事业支出”或“专用结余”，贷记“资金结存”。在整个账务处理过程中，预算会计方面根据专用基金来源对应的预算科目有所区别，都能达到预算会计恒等式平衡。在财务会计方面，与直接使用项目资金购买固定资产相比，多出了一组分录，即借记“专用基金”，贷记“累计盈余”，这一组分录是为了满足什么需求而产生的呢？这么做的目的又是什么呢？从财务会计恒等式的角度分析，资产=负债+净资产。首先，购置支付资金时，完成的是资产的转换，即第一组会计分录固定资产=现金资产，借记固定资产，贷记银行存款。但是，这个过程中并没有对资金的来源（专用基金）进行会计处理，没有核减相应的专用基金。因此，需要借记“专用基金”科目，专用基金在借方表现为净资产的减少，为维持会计恒等式的平衡，必须对应有资产的减少、负债或者净资产的增加。为此，参照原来行政事业单位会计的平衡处理方式，援用“非流动资产基金—固定基金”科目的账务处理方式，在政府会计制度下，放在“累计盈余”科目中进行核算，从而达到财务会计恒等式的平衡。
3.使用预提费用购入固定资产。预提费用是已经发生但尚未支付的费用，主要来源是从科研收入中提取的间接费用或管理费。类似于通过收入提取的专用基金的会计核算方式，购入时，财务会计方面，借记“固定资产”，贷记“银行存款”，借记“预提费用”，贷记“累计盈余”。同时，在预算会计方面借记“事业支出”，贷记“资金结存”。财财务会计方面，为满足财务会计恒等式平衡需求以及核减预提费用账面数的要求，同时登记两组分录，即用预提费用和累计盈余两个科目进行平衡，减少负债的同时，增加净资产。 4.固定资产折旧费用分摊问题。在原来的事业单位会计准则中有“虚提”固定资产折旧的做法，即冲减非流动资产基金金额，而不再列支出。会计核算为借记“非流动资产基金”科目，贷记“累计折旧”科目，这种“虚提”折旧的会计核算方法同时满足了事业单位预算管理和财务管理的双重目标，在资产购入时一次性形成支出，在折旧计提时通过冲减非流动资产基金达到会计平衡与据实反映资产账面价值的目的。但是，这种“虚提”折旧不理想，由于折旧并没有计入当期费用并进行合理的成本分摊，所以并没有满足单位内部成本核算的需求。
在政府会计制度中，固定资产折旧由财务会计方面进行核算，预算会计不核算折旧。累计折旧按照固定资产的明细分类进行明细核算，归集到不同的成本费用科目中，是固定资产“实提”折旧的具体要求。固定资产准则参照企业会计的做法计提折旧，区别在于当月增加的固定资产即开始计提折旧，并且为简化会计处理，不考虑预计净残值等。“实提”折旧的方法比“虚提”折旧的方法能够更加客观真实地反映固定资产价值，同时能够满足单位成本管理的需求，为编制权责发生制政府综合财务报告提供更加真实有力的数据支撑。
三、改进固定资产会计核算的建议
从购置固定资产的资金来源上分析，最终的问题就是一个资金从哪里来，最终通过什么形式转化到哪里去的问题。而在会计核算过程中，问题表现为如何满足财务会计和预算会计报表信息披露的需求，同时要在借贷记账法下满足会计恒等式中会计要素平衡关系。在改进固定资产会计核算方面，需要重點关注和思考折旧分摊的费用去向问题。此外还有一个重要的问题，即通过专用基金或者预提费用购置固定资产而产生的“累计盈余”，以及以前年度形成的“非流动资产基金”最终的转化问题。可以给出的建议是在折旧计提和分摊的过程中，除了日常分摊形成费用的部分以外，通过适当的方法逐年分摊减少“累计盈余”科目下的固定资产基金数额。
参考文献：
[1] 帅维.论政府会计准则下事业单位固定资产折旧财务处理[J].中国总会计师，2019，（4）.
[2] 梁毕明，尹慧敏.关于《政府会计准则——固定资产》与企业会计准则的比较[J].长春金融高等专科学校学报，2017，（5）.
[3] 郭劲梅.政府会计准则下固定资产的会计创新及处理研究[J].纳税，2019，（5）.
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