探析固定资产的核算问题
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摘要：固定资产在企业生产经营中起着关键性的作用，尤其是在光伏发电企业这种资金密集型行业中，其重要性体现的更为显著。本文根据笔者多年的基层光伏发电企业的财务管理经验，以及通过对光伏发电企业固定资产核算中存在的问题的分析，提出了有针对性的建议，以期为光伏发电企业固定资产的核算提供合理的参考。
关键词：光伏发电企业;固定资产;光伏电站;整体资产
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2019）012-0226-02
固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产在与之相关的经济利益很可能流入企业，并且与其相对应的成本能够可靠地计量时，才能予以确认。固定资产应当按照成本进行初始计量。光伏发电企业的固定资产主要以光伏电站为主，占企业总资产的比例非常大，一般在90%左右，所以固定资产的核算在光伏发电企业中显得相当重要。
一、光伏发电企业固定资产的概述
光伏发电企业的固定资产主要是指光伏电站，光伏电站是由晶体硅（或非晶体硅）组件、支架、汇流箱、箱变电站、逆变器等电子元件构成，且与电网相连并向电网输送电力的光伏发电系统，分为并网光伏发电系统和独立光伏发电系统，是目前属于国家鼓励力度最大的绿色电力开发能源项目。并网光伏发电系统可以分为带蓄电池的和不带蓄电池的并网发电系统，可通过并网的逆转器把其产生的直流电转换成符合要求的交流电后输入到公共电网中。带有蓄电池的并网发电系统具有可调度性，可以根据需要并入或退出电网，还具有备用电源的功能，当电网因故停电时可紧急供电。不带蓄电池的并网发电系统不具备可调度性和备用电源的功能，一般安装在较大型的系统上。而带有蓄电池的光伏并网发电系统常常安装在居民建筑上。独立光伏发电系统包括边远地区的太阳能户用电源系统，村庄供电系统，通信信号电源、太阳能路灯、阴极保护等各种带有蓄电池的可以独立运行的光伏发电系统，最大的优点就是可以离网进行光伏发电。
在光伏电站的投资和开发阶段，光伏发电企业需要提供电站投资开发的可行性研究报告，并向能源主管部门申请核准和备案，取得环保部门的环评批复、国土资源管理部门的土地使用许可、农林主管部门的林地（耕地）占用许可;在建设光伏电站之前，需要获得电力建设主管部门批复的施工许可证;光伏电站从建设完工转入运营阶段前，需要取得电站并网许可文件及发电许可证、电站上网电价批复文件等。根据光伏电站建设规模的大小，施工周期有所不同，跟核电、水电、火电电站建设相比，光伏电站的建设并不复杂，通常情况下都会在一年内完工。光伏发电企业固定资产的核算与传统的风电、火电、水电等这样的电力生产企业的固定资产的核算相似，电站开发建设阶段所发生的开发费用、居间费、可行性研究费用、屋顶租赁费、勘探设计费用、建筑安装施工费、设备材料采购成本以及其他待摊费用计入“在建工程”，为电站建设贷款所产生的银行借款利息在满足一定的条件下可进行资本化处理;光伏电站完工后达到预定可使用状态，可以正常并网发电后，将“在建工程”转入“固定资产”，并使用直线法按一定的年限计提折旧;光伏电站进入正式运营阶段之后，发电产生的主营业务收入通常包括脱硫煤电费收入和电费补贴收入，对应的主营业务成本主要是光伏电站资产的折旧费用、运营及维护成本，其中折旧费用占主要邵分。
二、光伏发电企业固定资产核算中存在的问题
当前我国很多光伏发电企业建成光伏电站后，机械的套用《企业会计准则第4号——固定资产》的第五条“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”这个规定，按如下的明细分类、折旧年限、折旧方法进行核算：
屋顶、水泵房、开关室、电气楼，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用20年;箱变电站及基础，包括电缆沟、道路、围墙、大棚、水工消防暖通等在内，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用10年;太阳能组件，包括组件支架、晶体硅组件、非晶体硅组件，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用20-25年;逆变器、汇流箱、避雷器、变压器、互感器、断路器，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用10年;微机监控系统（包括网络设备柜、液晶显示屏、光电转换附件、HP多功能机、光电转换机、局域网交换机等）、火灾报警监控系统（包括感烟感温复合探测、智能火灾报警控制器、联动电源开关、智能型模块、短路隔离器、手动报警开关等）、安保监控系统（包括摄像机、设备柜、光纤等）、通讯控制系统（包括通讯电缆、操作台及转椅、网络五类线、运动通讯柜、直流系统、交流电源柜、主变保护测控柜、子系统通讯分站柜等），使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用5年;电缆敷设，包括桥架、钢材、保护管、双回路（水泥杆、导线）电缆、架空线路，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用10年;接入系统设备，包括对侧并网间隔设备、故障滤波、并网设备、通讯设备、远动设备、移控、直流UPS、测控装置、线路工程设备（铁塔、导线、铁塔基础），使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用5年;接地系统，包括接地电缆、接地角钢、接地端子、接地扁钢、铜导线、铜排、镀锌垂直接地棒，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用10年;其他设备，使用平均年限法计提折旧，残值率为5%，预计使用5年。
上述核算方法没有考虑到光伏电站的整体性和系统性，盲目的将光伏发电企业固定资产拆分入账，缩短了光伏电站整体资产的折旧年限，导致企业当期计提的折旧变大，利润减少，给企业带来了成立初期成本过高、利润过低的压力，同时，利润减少，致使成立初期企业所得税减少，可减免税额变小，未能充分利用光伏发电企业成立初期应享受的企业所得税“三免三减半”的税收优惠政策。
三、针对光伏发电企业固定资产核算提出的建议
根据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：自建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成固定资产的成本，以及国税发（2009）80号规定：企业取得经批准从事满足《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定范围、条件和标准的公共基础设施项目的投资经营所得收益，从第一次取得生产经营收入的纳税年度起，前三年免征企业所得税，第四至六年减半征收企业所得税，结合光伏电站资产具有整体性和系统性，从“光伏发电企业固定资产任何局部的问题，都可能影响整个电站系统的正常运行”的角度出发，光伏发电企业固定资产不应该拆分入账，应作为整体资产入账，按20-25年的年限计提折旧，这样可以延长折旧期限，企业当期计提折旧变小，利润增大，减轻了光伏发电企业成立初期因折旧过大而带来的成本过高、利润过低的压力，有利于企业自身持续健康发展。同时，根据“三免三减半”的企业所得税税收优惠政策，企业投产后的前六年盈利状况越好、利润越高，则享有该税收优惠政策的收益就越多。合理合规合法的将光伏发电企业的固定资产按整体资产入账计提折旧，将折旧递延到减免税期满后再确认折旧成本，从而将收益尽量放在优惠期内，有利于增强节税效应，达到合理税收筹划的目的，给光伏发电企业带来更大的税收优惠政策和稅收优惠利润。
四、结语
在光伏发电企业的发展过程中，固定资产的核算与企业会计准则及税收优惠政策存在的不匹配性和滞后性，直接影响到了企业的自身发展和收益。光伏发电行业在2016年、2017年连续取得了突破，呈现出了跨越式发展的趋势，伴随着国家对光伏发电企业电费补贴力度的逐年下降、平价上网的实施、以及在2018年“5.31光伏新政的”重压之下，作为资金密集型企业，光伏发电企业必须加倍重视和做好固定资产的核算工作，这样才能使光伏发电企业稳健持续发展，才能在新能源经济这个大环境中不被淘汰。
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