浅谈企业所得税税收筹划

来源:用户上传      作者: 宋爱东

　　摘要:依法纳税是企业应尽的义务｡在经济社会里,企业所得税的筹划与企业的经济利益息息相关,税收法规又为税收筹划提供了广阔的空间｡企业所得税筹划的关键是降低应税收入,合理扩大准予扣除项目的金额以降低企业应纳税所得额,因此,应对企业所得税筹划活动必须遵循的基本原则以及在生产经营中的营业收入和销售成本､工资费用､利息支出､计提固定资产折旧､坏账损失处理､租金费用､其他限制性费用的筹划方法进行剖析｡
　　关键词:企业所得税;收入;费用;筹划
　　中图分类号:F230 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)06-0016-03
　　
　　一、企业所得税筹划的原则
　　
　　税收筹划是指纳税人在不违反国家税收法律､法规､规章的前提下,自行或通过中介机构的帮助,为了实现价值最大化或股东财富最大化而对企业的生产､经营､投资､理财等经济业务或行为的涉税事项预先进行设计和运筹的过程｡要做好企业所得税筹划活动,必须遵循以下基本原则:
　　第一,合法性原则｡税收筹划是在合法条件下进行的,是以国家政府制定的税法为研究对象,对不同的纳税方案进行精细比较后作出的纳税优化选择｡而一切违反法律规定,逃避税收负担的行为,都不是税收筹划,属于偷逃税的范畴,对此要坚决加以反对和制止｡因此,在税收筹划中必须坚持合法性原则｡在筹划实务中坚持合法性原则必须注意以下三个方面:一是要全面､准确地理解税收条款,而不能断章取义,要理解税收政策的立法背景｡二是要准确分析判断采取的措施是否合法,是否符合税收法律规定｡三是要注意把握税收筹划的时机,要在纳税义务发生之前选择通过经营､投资､理财活动的周密精细的筹划来达到节税目的,而不能在纳税义务已经发生而人为采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务｡
　　第二,节税效益最大化的原则｡要把税收筹划放在整体经营中加以考虑,要以企业整体利益为重｡有人认为,税收筹划就是要使企业的纳税额降到最低点,认为纳税越少越好｡其实不然,在现实生活中,最优的方案并不一定是税负最轻的方案｡因为任何一件事物都有两面性,风险与利益并存｡税负减少并不一定等于资本总体收益的增加,有时反而会导致企业总体收益的下降｡比如,有些工业企业通过设立独立核算的销售公司,运用转让定价的方法对所得税进行调节,如果运用不当,虽然个别税种税额降低了,但企业整体税负反而增加了｡税收筹划就是进行设计､选择总体收益最大的最优方案｡
　　第三,筹划性原则｡筹划性表示事先规划､设计､安排的意思,在经济活动中,纳税义务通常具有滞后性,企业所得税是按年征收的｡企业交易行为发生､收益实现或分配之后,才缴纳所得税｡这在客观上提供了对应纳税所得额先作出筹划的可能性｡另外,经营､投资和理财活动是多方面的,税收规定也是有针对性的｡纳税人和征税对象的性质不同,税收待遇也往往不同,这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会｡如果经营活动已经发生,应纳税收已经确定而去偷逃税或欠税,都不能认为是税收筹划｡因此,做好企业所得税筹划必须坚持筹划在先的原则｡
　　
　　二、企业所得税筹划的方法
　　
　　1.营业收入的税收筹划｡营业收入的税收筹划主要应从两个方面着手:一是合理确定收入确认的时点｡一般而言,内销业务以发货时为确认标准;外销业务以海关放行并开立发票为确认标准｡企业为减少当年收入,可将销售时点合理推延｡二是选择适当的计价方法｡主要是指转移价格的适当运用｡转移价格是指关联企业间转让产品､半成品､原材料或互为提供劳务､专有权利和技术､固定资产､资金信贷等活动所确定的企业集团内部价格｡作为集团管理的一种手段,关联企业间的定价具有机密性,往往掩盖了价格､成本､利润之间的正常关系,表现为一种扭曲的价格信号｡这种关系经常有利于企业投资人,从而在一定程度上减轻了纳税义务｡转移价格的前提条件是,关联企业所处地区实行不同税种和税率｡例如,甲公司和乙公司之间是母子公司关系,甲公司处于高税区,乙公司处于低税区｡运用转移定价策略,甲公司可以较高价格从乙公司购买商品或劳务,便可以起到减少甲公司利润和增加乙公司利润的作用,从而减轻了公司集团总体上的税负｡转移价格的基本特征是,受企业投资总部的利益支配,脱离市场供求关系和现价的约束,通过关联企业之间的非正常货币交易,达到收入与费用的跨地区的非正常分配｡利用转移价格税收筹划的途径主要有:关联企业间商品交易采取低定价策略或高定价的策略,转移收入和利润;关联企业间采取无､低息借款或预付款的方式,转移利息负担;关联企业间通过劳务和其他财产的非正常定价,转移利润｡当然,税法对关联企业业务有比较明确的限制性规定｡纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:(一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;(三)提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;（四）转让财产､提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取､支付费用;(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形｡因此｡在运用转移价格方法进行所得税筹划时,应正确准确地理解税法的相关规定,作到合法､合理｡
　　2.成本费用确认的税收筹划
　　企业费用分为销售成本､期间费用和财产损失｡费用的具体项目很多,发生的方式和渠道亦不尽一样,税收筹划的方法自然应有所不同｡
　　(1)销售成本的税收筹划｡销售成本税收筹划的重点,是在符合税法规定的范围内,使其成本极大化｡因为已销商品､产品成本的高低直接影响所得额的大小,欲达此目的,方法主要在于存货计价方法的优选｡现行税法规定,存货计价方法有五种,分别是先进先出法､加权平均法､移动平均法､后进先出法､个别计价法｡企业可以任选其一采用,但采用一种计价方法后不得随意变动,若需变动,必须报经主管税务机关批准｡然而,当物价上涨期间采用后进先出法,可使销货成本高,而当期收益低,达到延缓纳税的效果;当物价下降期间,采用先进先出法,可使期末存货成本较低,当期销货成本较高,同样可起到将当期收益降低并达到延缓纳税的效果｡
　　(2)工资费用的税收筹划｡实务中,在工资费用上求取纳税利益的企业多采用虚报人数的手段｡这种逃税方式经常被税收机关识破并处以罚款,于税收筹划的原则所不容｡工资费用的正当税收筹划应当注意以下环节,以使费用增加,减少应纳税所得额:一是足额提列职工福利费､工会经费､职工教育经费及各项保险金;二是企业股东､董事或合伙人兼任管理人员或职工,以使其个人收入由分红转为工资｡
　　(3)利息支出的税收筹划｡利息支出系企业向外融通资金所支付的代价｡税法上对利息支出按性质不同,规定有不同的处理方式:有准予列支费用的,有应予资本化的,也有虽列为费用但不准扣抵收入的｡不同处理有不同的结果,凡此均影响纳税所得额｡税收筹划途径可以考虑以下方面:一是当企业处于免税期或亏损年度,或有前五年亏损可资扣抵时,利息支出应尽早予以资本化,以使以后年度费用最大化;二是当企业处于盈利年度时,利息支出尽量予以费用化,以期达到费用极大化目的｡
　　(4)利用计提固定资产折旧减轻税负｡利用计提固定资产折旧减轻税负的方法有二:
　　一是缩短折旧年限｡这样有利于加速成本的回收,使后期成本费用前移,从而使前期的会计利润后移,在税率稳定的情况下,所得税的延期缴纳,相当于向国家取得了一笔无息贷款｡

　　例如:某企业购进一辆价值50万元的机器，预计净残值率为4%｡按直线法计提折旧,该企业资金成本为10%｡
　　如果该企业预计使用年限为8年,每年计提折旧:500000(1-4%)/8=60000(元)
　　折旧节约所得税支出,折合为现值:6000033%5.335=105633(元)｡
　　如果该企业预计使用年限为6年,每年计提折旧:500000(1-4%)/6=80000(元)
　　折旧节约所得税支出,折合为现值:8000033%4.355=114972(元)
　　从上面的比较可以看出,缩短折旧年限可以使后期成本费用提前,从而使前期会计利润发生后移,在税率稳定的情况下,所得税递延交纳,相当于向国家取得了一笔无息贷款｡
　　但是,这并不意味着只要缩短折旧年限就可以节税,如果上例中,企业享受“免二减三”的优惠政策,并假设该车辆为企业第一个获利年度购入,情况又是如何呢?
　　如果该企业预计使用年限为8年,各年折旧节约所得税支出:第一二年每年为0元(免税);第三四五年每年60000 15%=9000(元)(税率减半,免地方企业所得税）;第六七八年,每年6000033%=19800,总和86400元｡折合为现值:9000(3.791-1.736)+19800(5.335-3.791)=49066(元)｡
　　如果该企业预计使用年限为6年,各年折旧节约所得税支出:第一二年每年为0元(免税);第三四五年每年80000 15%=12000(元)(税率减半,免地方企业所得税);第六年8000033%=26400(元);总和62400元｡折合为现值:12000(3.791-1.736)-264000.564=39549(元)
　　由此可见,当税率发生变动时,延长折旧期限也可以节税｡
　　二是运用加速折旧法计算折旧｡加速折旧法在最初的年份内提取了更多的折旧,因而冲减的税基较多,使应纳税额减少,相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款｡但相对来说,采用加速折旧方法有一定的限制｡现行税法规定,固定资产折旧应采用直线法计算,但对于外商投资企业和外国企业来说,需要采用加速折旧方法的,要由企业提出申请,经当地税务机关审核后,逐级上报国家税务总局批准｡
　　(5)选择不同的坏账损失处理办法｡企业坏账损失处理可以采用备抵法和直接列支法｡
　　选择不同的坏账损失处理办法,可以调节坏账损失计入成本费用的时间,从而达到税收筹划的目的｡用备抵法可以将应纳税款滞后,等于享受到国家的一笔无息贷款,增加了企业的流动资金｡
　　(6)租金费用的税收筹划｡租金费用的税收筹划包括经营租赁和融资租赁费用的筹划｡租金费用的税收筹划应该考虑:一是合理分配跨期间费用｡属于预付租金的应将有效期间未实际消费的部分转列待摊费用;属于延后支付租金的,应按已使用期间预提租金,以免于支付年度全额列报租金费用时遭到剔除｡二是有的企业属于关联企业,关联企业之间的财产互相借用,实际上可能并不支付租金｡但是无偿借用并非良策,因为它造成此企业未列费用,而彼企业仍需计列租赁收入,课征所得税的不利结果｡三是对于承租私人的固定资产,支付租金要注意办理扣缴税金,以免遭受罚款｡
　　(7)其他限制性费用税前扣除筹划｡目前,许多企业的广告费､业务宣传费､业务招待费等项目经常发生超过税法允许扣除标准的现象,导致不能在企业所得税前扣除,加重了企业税负｡如何通过筹划尽可能避免这种现象的发生,是很多企业需要面对的课题｡要进行这方面的筹划,必须准确掌握税法的有关规定｡《企业所得税税前扣除办法》对若干扣除项目,例如,业务招待费､广告费､宣传费､利息等作了具体的规定｡对限额扣除项目的筹划应从以下几方面考虑:
　　第一,本着厉行节约的原则,应注意节约开支｡企业每年发生的各项费用应事先做好预算,除了考虑生产经营的需要,还要兼顾税前扣除额的限制｡
　　第二,企业应将会务费､差旅费等项目与业务招待费等严格区分｡业务招待费的税前扣除比例为:全年营业收入净额在1 500万元以下的,不超过营业收入净额的0.5%;全年营业收入净额超过1 500万元的,不超过该部分的0.3%｡在核算业务招待费时,应当注意不能将会务费､差旅费等挤入业务招待费,否则对企业不利｡因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费､会议费､董事费,只要能够提供证明其真实性的合法凭证,均可获得全额扣除,不受比例的限制｡
　　第三,企业应严格区分广告费和业务宣传费｡《企业所得税税前扣除办法》规定,企业每一纳税年度的广告费用支出不超过营业收入2%的,可据实扣除｡超过部分可无限期向以后纳税年度结转｡业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用,包括广告性质的礼品支出等｡《企业所得税税前扣除办法》规定,纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费在不超过其当年营业收入0.5%范围内可据实扣除｡超过部分永远不得扣除｡广告费属于时间性差异,而业务宣传费属于永久性差异,如果将广告费混入业务宣传费,对企业十分不利｡企业应当在“营业费用”中分别设置明细科目进行核算｡值得一提的是,如果因为本期没有发生业务宣传费,而故意将超过税前扣除标准的广告费挤入业务宣传费扣除,则属于偷税行为｡允许税前扣除的广告费支出,必须符合下列条件:广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;已实际支付费用,并已取得相应发票;通过一定的媒体传播｡不同时符合上述条件的广告费,应作为业务宣传费处理｡
　　第四,对某些限制性费用实行“间接转换”｡为了直观地说明筹划方法,现举例说明｡
　　例如,某企业职工人数500人,人均月工资750元,该省规定的计税工资标准为每人每月800元｡当年度向职工集资人均10 000元,年利率10%,同期同类银行贷款利率为7%｡年度税前会计利润总额为300 000元｡因为借款利率超过可扣除标准,超支利息应调增应纳税所得额为:500l0000（10%-7%）=150000(元),该企业应纳企业所得税为(300000+150000)33%=148500(元),应代扣代缴个人所得税5001000010%20%=100000元｡有什么办法避免这种支出呢?如果将职工集资利率降为7%,将降低的利息通过提高职工工资来解决,那么,职工的个人收入不但没有减少,而且一方面降低了利息所得项目应纳的个人所得税｡另一方面,对企业来说,集资利息未超过同期同类银行贷款利息,可以获得全额扣除,可以达到少缴企业所得税的目的｡具体方法是：每人每月增加工资额25元,增加后人均月工资达到775元,仍未超过计税工资标准｡将利息费用转移为工资费用后,应纳企业所得税额减少了15000033%=49500(元)应代扣代缴个人所得税减少了30 000元｡
　　第五,通过设立销售公司分摊费用｡业务招待费､广告费和业务宣传费均是以营业收入为依据计算扣除标准的,如果纳税人将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司,将企业产品销售给公司,再由公司对外销售,这样就增加了一道营业收入,而整个利益集团的利润总额并未改变,费用扣除的限制可同时获得解放｡设立销售公司除了可以节税外,对于扩大产品销售市场,加强销售管理均具有重要意义,但也会因此增加一些管理成本｡纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点,兼顾成本与效益原则,从长远利益考虑,决定是否设立分公司｡
　　
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