注册会计师审计风险的分析与防范

来源:用户上传      作者: 段莉芳　陈　宇

　　摘要：自20世纪90年代以来，经济环境日益复杂，企业经营失败风险和财务报表舞弊风险不断增加，对会计师事务所如何评估和防范审计风险提出了严峻的挑战。2006年2月15日中国注册会计师协会发布了我国新的审计准则。在此背景下，文章试图阐述如何运用新的审计风险模型分析和防范审计风险。
　　关键词：注册会计师；审计风险分析；控制
　　
　　近年来，频频发生的“银广夏”等会计造假事件使注册会计师及会计师事务所大大增强了其审计风险意识。本文将注册会计师审计风险定义为：审计主体从事审计执业行为，由于提供不适当意见而遭受损失的可能性。审计风险是客观存在的，要想完全消除审计风险是不现实的。但是审计人员需要确定一个可以接受的审计风险水平，即期望审计风险。影响期望审计风险的成本主要有两项：审计成本、可能承担的法律责任以及声誉受损的损失。可以容忍的期望审计风险越低，则需要付出的审计成本越多，承担法律责任和声誉受损的期望损失也越少。会计师事务所就是综合考虑审计成本和可能承担的法律责任之后确定一个合理的期望审计风险水平。然后进一步确定影响总风险水平的各具体风险因素的水平。我国2006年新发布的《中国注册会计师执业准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》中将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在此前提下，本文考虑到法律风险也影响审计风险，故将新审计准则下的审计风险模型修正为：CPA审计风险=重大错报风险×检查风险×法律风险。
　　
　　一、CPA审计风险分析
　　（一）财务报表重大错报风险分析
　　重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，它要求注册会计师充分了解被审计单位及其环境，以及有关管理层的道德风险和内部控制的设计和运行状况，将风险评估和审计程序紧密联系起来。
　　1、财务报表重大错报风险的影响因素。（1）外部环境。国家法律法规及政策的变化显著影响着企业的经营行为和利益；所处行业的竞争程度。如果垄断程度较高，审计对象容易获得超额垄断利润；反之，则毛利率下降，经营失败可能性大，财务报表出现错漏报及舞弊的可能性就比较大。（2）内部环境。我国上市公司股权相当集中，常常是国有股和国有法人股掌握绝对控制权，容易造成舞弊现象。而股东大会、董事会和管理层之间的权利制衡关系也有影响。（3）经营管理及财务状况。企业经营管理存在的风险进而会影响到企业对外报送的会计报表的真实性。当企业在破产清算时，或者财务状况变坏、资产流动性变差时，就应该提高被审单位的重大错报风险水平。（4）内部控制。内部控制是防止、发现和纠正被审计单位差错和舞弊的一道“防火墙”。如果被审计单位建立了合理有效的内部控制制度，则会大大提高会计信息的质量。内部控制制度对中下级管理层或一般员工舞弊行为的防弊纠错的作用比较明显。
　　2、财务报表重大错报风险的评估模型。本文采用模糊综合评价法评价财务报表的重大错报风险。模糊综合评价法是在模糊环境下，把所有因素综合起来进行考虑，给各因素分配权重并赋值，通过模糊数学运算计算出结果的方法。具体步骤如下：第一步，选择对期望审计风险有影响的各风险因素构成评价因素集，本文可选外部环境、内部环境、经营管理及财务状况、内部控制等因素；第二步，构造评语集，如低、较低、中、较高、高等，对不同评价因素赋值；第三步，对各风险因素进行独立地评价，根据评价结果建立评价矩阵；第四步，确定各因素的权重；第五步，运用模糊数学计算出评价结果。应该注意的是评价结果应结合审计人员的主观经验判断。
　　（二）检查风险分析
　　检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现这种错报的可能性。因受审计时间、审计资源等要素的制约，注册会计师进行审计必然存在检查风险。
　　1、检察风险的主要影响因素。（1）抽样风险。抽样风险是审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不符的可能性。抽样风险同样本量成反比，即样本量越大抽样风险越低。如在实质性测试中，当抽样结果使审计人员认为财务报表项目或余额不存在重大错误而实际上存在重大错误时，形成误受风险；反之形成误拒风险。（2）非抽样风险。非抽样风险是审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，误解审计证据等未能发现重大误差的可能性。发生这一风险的原因有两点：人为错误；运用了不恰当或无效的审计程序。
　　2、检查风险评估。实务中，可以先通过评估CPA期望审计风险、重大错报风险及法律风险，就可以得到注册会计师可以接受的检查风险水平。即可接受的检查风险=期望审计风险/（重大错报风险×法律风险）。
　　（三）法律风险分析
　　1、法律风险的影响因素。（1）审计活动所处的法律环境。在我国，虽然也有部门对审计行业进行监管，但到目前为止，与上市公司年度报表审计有关的行政与法律处罚表明其力度过轻，执行得也不彻底。随着法律的不断完善，执行的不断到位，审计的法律风险也会不断地加大。（2）审计报告日后被审计单位陷入财务困境的可能性。审计报告签发以后，如果被审计单位被迫宣告破产或遭受重大经济损失，注册会计师被诉讼的风险就会加大。（3）现代经济生活对审计意见的依赖程度。目前，由于我国证券市场发展并不成熟，股票走势并没有体现企业经营业绩，所以投资者并不太关注审计意见。首先，上市公司管理当局一方面操纵会计信息，另一方面决定审计师的受聘权及报酬，就造成了内部人控制的局面。其次，研究人员和机构投资者虽然有能力评价审计质量，但没有积极性参与评价。再次，中小投资者最依赖审计信息，不过由于力量弱小，也难以实现监督作用。随着市场经济的不断发展，证券市场的不断完善，各利益团体会越来越多地聘请审计人员提供更加可靠的审计信息，以降低他们投资决策的风险。（4）客户及其他利益相关者的法律意识。当审计利益相关者依赖不恰当的审计意见而遭受了损失时，如果他们的法律意识很强，则法律风险较大；反之，比较小。
　　2、法律风险的评估。在注册会计师未能察觉报表的重要错漏报而发表了不恰当的审计意见的前提下，法律风险主要受以下因素的影响：损害行为暴露并造成损害事实的可能性，P1；被投诉的可能性，P2；承担法庭裁决的法律责任的可能性，P3。（1）P1主要取决于审计报告日后被审计单位陷入财务困境的可能性。注册会计师需要考虑的因素主要有：流动性状况、财务状况、筹资能力、盈利状况、经营的风险、管理当局的能力。（2）P2主要取决于所有权的分散程度。上市公司的会计报表使用者通常要多于非上市公司，一旦失误，受到追诉的可能性就越大。报表使用者对审计信息的依赖程度，依赖程度越大，P2越大，可能控诉人的法律意识的强弱。法律规定及执行的处罚力度，越大，P2越大。（3）P3主要取决于审计主体是否严格遵循了独立审计准则的要求执业。审计所处的法律环境，法律规定越严谨规范，执行越到位，则承担法庭裁决的法律责任的可能性越大。然后可以采用一定的方法确定评分标准，分别给P1、P2、P3赋值：法律风险=P1×P2×P3。
　　
　　二、CPA审计风险的控制
　　（一）遴选客户阶段CPA审计风险控制
　　会计师事务所接受新客户或以前被评估为高风险的老客户、上市公司和情况变化较大的老客户的委托业务时，需要进行以下审计风险的控制：第一步，评价客户的可接受性。如了解所处行业以及客户自身的特点，判断是否应该接受这个客户。第二步，当决定接受该客户后，还要评价事务所是否有足够的能力接受特定的审计服务。主要考虑外界对审计结论的依赖程度、是否有足够胜任的审计人员、审计成本的约束、独立性是否受到影响等来确定是否接受该审计业务。
　　（二）审计业务计划阶段CPA审计风险控制
　　在业务计划阶段，本文建议建立一个技术支持系统负责有关会计和审计的技术问题，主要是集中全体合伙人和员工的知识和经验甚至聘请外部专家对遇到的技术问题讨论决定统一的意见。另外事务所应统一考虑，将具有相关知识经验的人员安排到最合适的审计项目上去。审计人员应了解被审计单位业务类型和产品、服务的种类以及行业状况，并从数量和质量两个方面来判断项目的重要性。
　　（三）审计业务执行阶段CPA审计风险控制
　　审计实施过程就是收集审计证据的过程。取得充分可靠的审计证据是审计职业界进行风险控制的关键。注册会计师在判断审计证据是否充分时通常应重点考虑下列因素：重要性和审计风险与审计成本的限制。评价个别审计证据的可靠性时应考虑：证据之间的相关性、证据的来源、证据的时效性以及证据的客观性。此过程中可以采用分析性程序来发现会计舞弊，即可以用趋势分析和比例分析法加以分析，揭示会计数据之间的异常关系。同时我们也应借鉴美国注册会计师的模型分析法，即从客户的经营数据或相关的外部数据来形成对账户余额的合理预期。在此阶段，审计人员完成审计测试后，对会计报表错报金额进行鉴别并提出调整建议，被审单位应据以调整。同时还应遵循严格的标准化流程，如审计工作底稿只有在经过主审会计师、项目经理和合伙人逐级复核之后才能形成最终的审计报告。
　　（四）审计报告阶段CPA审计风险控制
　　注册会计师最后出具的审计报告，直接关系到注册会计师是否遭受诉讼。对审计报告阶段的风险控制，审计人员应再次评价会计报表是否存在总体重大差错，还要从错报性质上考虑重要性。如果最终得出结论，审计风险是否在可接受水平之内，是否还需要加以调整。同时，注册会计师还应注意期后事项的披露。
　　
　　参考文献：
　　1、周书美,戴梦殊.论注册会计师审计风险的控制[J].北方经济,2008(10).
　　2、张婉婷.新准则下注册会计师审计风险的计量与规避研究[D].上海海事大学,2007.
　　3、财政部.中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序[S].2006.
　　4、财政部.中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险[S].2006.
　　（作者单位：段莉芳，西安科技大学、郑州经贸职业学院；陈宇，三门峡市烟草专卖局城区分局）

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