企业税收筹划问题研究
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作者: 张英馥
[摘 要] 依法纳税是企业应尽的义务，而企业经营的目标之一是追求利润最大化。企业在法规政策允许的情况下，争取获得纳 税方面的优惠待遇，既是明智之举，也是社会进步的体现。如何充分利用好税收政策法规资源，通过合理的税收筹划 来最大限度地减少税收成本，就涉及到税收筹划问题。本文将对税收筹划的必要性、原则及其在企业中的应用进行探讨。
[关键词] 税收筹划；税法；纳税人权利；合理避税
[中图分类号] F810.423 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)10-0190-03
[作者简介] 张英馥，广东佛山市立生税务师事务所会计师，研究方向为财务与会计理论。(广东 佛山 528200)
税收筹划是企业纳税意识不断增强的表现，是企业相关利益主体采取合法的手段，实现企业最大利益。它是企业长期行为和事前筹划活动，需要具有长远的战略眼光，要着眼于总体的管理决策之上，要与企业发展战略结合起来，选择能使企业、最优的方案。只有这样，才能真正做到节税增收作用。
一、企业税收筹划的必要性
1.企业税收筹划是纳税人的权利。纳税人具有依法履行纳税的义务，同时也有税收筹划的权利。税收筹划的主要手段之一，也是充分利用税收法律法规和各种税收优惠政策。在我国现行的税收法律法规和税收政策下，纳税人有可能充分利用法律法规和政策的规定，从税收筹划的角度出发，充分维护自己的合法利益。税收筹划得到保障的基本前提之一要求承认并尊重纳税人的权利。纳税人权利，是纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或者不作出一定行为，以及要求他人作出或者不作出一定行为的许可和保障。在符合税收法律法规的规定的前提下，也即纳税人依法履行纳税义务的前提下，纳税人当然有权利选择对自己最有利的行为，选择对自己最低的税负。
2.企业税收筹划是财务管理目标的要求。追求股东财富最大化是企业的目标之一。实现该目标的途径总体来说有两条：一是增加企业收入，二是降低企业成本费用。税款作为一项费用，在收入不变的情况下，降低税务支出，就等于降低成本费用，从而实现股东财富最大化。随着社会主义市场体制的完善，企业法人治理结构开始建立并得到迅速发展，税收管理机制不断得到完善和提高，企业通过违法或者不规范的手段来降低税收成本付出的代价将越来越大，甚至产生无法估量的损失，而税收筹划则能有效地规避纳税风险。另一方面，通过税收筹划，可以使纳税人在一定时空范围内，利用有限的经济资源回报社会，提升企业的公众形象，对企业产品或服务市场份额的抢占起着积极的推进作用，有利于企业良性的循环和发展。
3.企业税收筹划是市场经济发展的要求。随着市场经济的不断发展，企业的自我意识和主体利益观念日益加强。在企业的自主经营和自负盈亏情况下，税负实际上是企业既得利益的流失。这就启发和刺激了企业作为纳税人在法律允许的范围内，充分运用各种税收政策，达到税负最低的目的。市场经济的发展，大量外资的涌入，我国跨国、涉外企业的增加引发了大量国际税收管辖和冲突的问题；各国税法制度和法规的差异，刺激了各企业进行税收筹划，从而促进了税收筹划的发展。市场经济的发展，使得税收筹划成为纳税人的必然选择。税收筹划要求企业守法经营，建立健全内部管理制度，规范财务核算管理程序，精打细算、节约支出、减少浪费，从而有利于提高企业的经营管理水平，增强企业的竞争力，提高企业的经济效益，使企业的经营活动实现良性互动。
二、税收筹划遵循原则
税收筹划应遵循的原则包括：
1.全局性原则。随着市场经济的发展，企业经营呈现多元化、多渠道的趋势，税收筹划不再是一种单纯的筹划活动，而成为触动企业发展全局，减轻企业总体税收负担，增加企业税后利润的一种战略性筹划活动。随着企业合并、分立、重组不断涌现，税收筹划的全局性显得尤为重要，通过税收筹划缩小税基，适用较低税率，合理归属企业所得的纳税年度，延缓纳税期限，实行税负转嫁，进而降低整个企业的税负水平。企业进行税收筹划必须了解自身从事的业务从始至终涉及哪些税种，与之相适应的税收政策、法律、法规是怎样规定的，税率各是多少，采取何种纳税方式，业务发生的每个环节都有哪些税收优惠政策，业务发生的每个环节可能存在哪些税收法律或法规上的漏洞，在了解上述情况后，纳税人要考虑如何准确、有效地利用这些因素进行税收筹划，以达到预期目的。进行税收筹划，还要考虑企业空间和时间经济效益的统一，前瞻性是税收筹划的显著特点之一。税收筹划的主要目的是减轻企业的税务负担，是一个整体概念，从企业的建立至企业消失，从企业的总体税负到企业的个人税负。降低税收负担，要从横向、纵向、空间、时间上谋求经济效益和社会效益最大化
2.成本效益原则。税收筹划作为纳税人的一种权利，已被越来越多的企业管理者和财会人员接受和运用。但一味追求税收筹划，为筹划而筹划，不遵循成本效益原则，是不符合市场经济规则的。税收筹划作为企业理财的一个重要组成部分，实现企业价值和股东财富最大化是其根本目标。要想实现企业价值和股东财富最大化，必须降低税收筹划成本。税收筹划成本是指由于采用筹划而增加的成本。税收筹划作为市场经济的必然产物，节税是其目的，但同时要纵观全局，充分考虑节税与筹划成本之间的关系。忽略筹划成本的税收筹划，结果往往得不偿失。税收筹划是一项应当全面考虑、周密安排和布置的工作，“凡事预则立，不预则废。”在税收筹划的过程中一定要体现出“筹划”这一特点，从资金、时间、业务类型、办事人员素质等各个方面统筹规划，达到最终目的。税收筹划是企业经营活动的一部分，目的是使企业财富最大。因此，在税收筹划过程中要遵循成本效益原则。
三、税收筹划的应用
1.企业筹资过程中的税收筹划。企业在筹资过程中，应首先比较债务资本与权益资本的资金成本，包括资金占用费和资金筹集费。不同的筹资渠道资金成本各不相同，取得资金的难易程度也不同，因此，企业必须综合考虑包括税收在内的各方面因素，才能比较出哪种筹资方式更有利于企业。其次，企业债务资本与权益资本的比例如果合适，就可以保证企业生产经营的资金需要，获得财务上的良好效应，即达到资本结构优化。如果债务资本超过权益资本过多，主要靠负债经营，则为资本弱化，对此，经济合作与发展组织(OECD)解释为：企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。
我国税法规定，权益资本以股息形式获得报酬，一般要被征两次税，一次是分配前作为企业的利润或应纳税所得额，征收企业所得税，另一次是分配后作为股东的股息收入，征收个人所得税。而企业支付债务资本的利息可以列为财务费用，从应纳税所得额中扣除。因此企业可以设计资本来源结构，加大债务资本比例，制造“资本弱化”模式，降低自有资金的比例。即使在扩大生产规模过程中，也尽量使用国内外银行贷款作为投入资本，从而降低税务成本。但需要注意的是，负债筹资虽然可以极大地降低企业的资金成本，但这并不意味着负债越多越好，企业的负债筹资应该以保持合理的资本结构、有效地控制风险为前提，否则有可能使企业陷于财务危机甚至破产。
2.企业组建过程中的税收筹划
第一，分公司与子公司的选择。设立分公司还是通过控股形式组建子公司，在纳税规定上就有很大不同。由于分公司不是一个独立法人，它实现的盈亏要同总公司合并计算纳税，而子公司是一个独立法人，母子公司应分别纳税，而且子公司只有在税后利润中才能按股东占有的股份进行股利分配。一般说来，如果组建的公司一开始就可盈利，设立子公司就更为有利。在子公司盈利的情况下，可享受到当地政府提供的各种税收优惠和其他经营优惠。如果组建的公司在经营初期发生亏损，那么组建分公司就更为有利，可减轻总公司的税收负担。
第二，公司制企业与合伙制企业的选择。当前我国对公司制企业和合伙制企业实行差别税制。比如有限责任公司与合伙经营相比较：有限责任公司要双重纳税，即先交企业所得税，股东在获取股利收入时再交纳个人所得税；而合伙经营的业主或合伙人只需交纳个人所得税。因此，在组建企业时，采取何种形式必须认真筹划。
3.企业经营过程中的税收筹划。目前，我国的税收优惠政策一般集中在对产业的优惠和对地域的优惠上。
第一、通过投资产业的选择进行税收筹划。目前，我国对内资企业的税收优惠范围主要集中在第三产业，利用“三废(废水、废气、废渣)”的企业，解决社会性就业及福利性企业，西部大开发地区；国家鼓励投资的产业如交通、电力、水利、邮政等基础设施，以及为农业、科研、高新技术服务的一些产业。因此，要把握国家政策的宏观走向，顺应国家的产业导向，对政府政策作出积极反应，尽量享受国家的优惠政策是税收筹划的首选。
第二，通过投资地点的选择进行税收筹划。企业在投资经营中，除了要考虑投资地区基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等常规因素外，不同地区的税制差别也应作为一个重要的考虑因素，要选择整体税负较低的地区或税区投资，在我国国内一般可以考虑以下重点区域：经济特区；经济技术开发区；高新技术产业开发区；保税区；沿海经济开放区；西部大开发地区等七大地区。
第三，延期纳税。延期纳税可以把现金留在企业，用于周转和投资，从而节约筹资成本，有利于企业经营。在利润总额较高的年份，延期纳税可降低企业所得税的边际税率。同时，由于资金具有时间价值，纳税人得到的延期税收收益等于延期缴纳的所得税乘以市场利率。
延期纳税的方法一般有：一是根据税法“在被投资方会计账务上实际作利润分配处理时，投资方应确认投资所得的实现”的规定，可以把实现的利润转入低税负的子公司内不予分配，同样可以降低母公司的应纳税所得额，达到延期纳税的目的。二是在预缴企业所得税时，按税法“纳税人预缴所得税时，应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变”的规定，纳税人可事先预测企业的利润实现情况，如果预计今年的效益比上一年好，可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，反之，则按实际数预缴。三是税收筹划应有系统的观点，纳税人在税收筹划的过程中，应该用系统的观点统筹考虑和安排。
第四，选择从属机构的税收筹划。当企业决定对外投资时，其可选择的组织形式通常有子公司和分公司(分支机构)两种形式。子公司一般为独立的纳税人，可享受较多的税收减免优惠。但其组建成本高，手续比较复杂，并需具备一定条件，开业后还要接受政府的严格监督；在分配股息时，需要预提所得税。分公司的财务会计制度要求则比较简单，一般不要求其公开财务资料，在组建初期发生亏损时可以冲减总公司的利润，减轻税收负担。分公司与总公司的资本转移，因不涉及所有者变动，不必负担税收。但采用分公司形式不能享受政府为子公司提供的减免税优惠及其他投资鼓励。
第五，将高纳税义务转化为低纳税义务。当同一经济行为可以采用多种方案实施时，纳税人尽量避开高税负的方案，将高纳税义务转化为低纳税义务，以获得税收收益。如某综合性经营企业是增值税一般纳税人，其销售建筑装饰材料的同时可提供装修服务，这就发生了销售货物和提供不属于增值税规定的劳务的混合销售行为。税法规定，混合销售行为应当征收增值税，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合条例规定的，准予从销项税额中抵扣。可见，若这两项业务不分开核算，将合并征收17%的增值税，而由于劳务可抵扣的进项税额相对较少，使得企业的税负加重；如果经过税收筹划，将装修施工队变成独立的子公司，则按照现行营业税征收规定，装修业务的税率将由原来的17%降为3%，税负明显降低。
第六，职工工资的筹划。计算应纳税所得额时，扣除职工工资的办法有两种：一是计税工资法，发放工资总额在计税标准以内的据实扣除，超过标准的部分不得扣除；另一种是工效挂钩法，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时准予扣除。在这两种办法可供选择的情况下，效益不佳的企业可采用第一种方法，效益较好的企业可以采用第二种方法，尽可能地把职工工资控制在应纳税所得额允许扣除范围内。
第七，股利分配过程中的税收筹划。股利分配方式主要有两种：现金股利和股票股利。我国现行税法规定，个人股东获得现金股利，按规定的20%税率缴纳个人所得税，而取得股票股利却不需交纳个人所得税。因此，企业可以对现金股利的发放比例进行筹划。
4.其他税收筹划形式
(1)转移定价避税。内部成员企业之间转移定价的方式，主要有以下几种：一是通过零部件、产成品的销售价格影响产品成本、利润；二是通过在成员企业之间收取较高或较低的运输费用、保险费、回扣、佣金等来转移利润；三是通过成员企业之间的固定资产购置价格和使用期限来影响其产品成本和利润；四是通过成员企业少收或多付劳务费来转移利润，从而影响收入和成本。转移定价法是企业间一种颇为有效的税收筹划方法，但其应用必须有两个前提：一是各纳税企业税率存在差异，有转移的空间。二是各纳税企业盈亏存在差异，有转移的条件。必须注意的是，转移定价不能违反国家政策。
(2)电子商务避税。第一、规避税收的管辖权，电子商务的发展给行使地域管辖权带来了很大困难。例如，服务所得通常以服务提供地作为来源地行使税收管辖权，而通过网络可以轻松地进行跨区培训、教育、娱乐等服务，使提供地难以确定。第二、规避常设机构，外国企业只有在我国境内设立常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，才被认为在我国取得应税所得，我国方可行使地域管辖权对其征税。国际上对常设机构的判定标准为：该外国企业是否在本国设有固定经营场所、分支机构、办事处、作业所等，专门用于储存本企业货物或商品的设施一般不构成常设机构；该外国企业是否在本国利用代理人进行商业活动，如果该代理人能够代表该外国企业签订合同、接受定单，也可认定该外国企业在本国设有常设机构。网络的出现，使营业机构所在地、合同缔结地、供货地等发生改变。
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[6]L. Todd Johnson.“Tax revenue preparation”，The Hong Kong Accountant，2006.
[责任编辑：徐国庆]
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