执行新会计准则对集团母公司业绩的影响分析
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作者: 沈爱萍
摘要:新会计准则旨在强化为财务报表使用者提供决策有用会计信息的理念，在某种程度上会改变集团母公司财务报表的数据，对公司的财务状况和经营成果产生重大影响。本文在把握新会计准则概念框架的基础上，探讨执行新会计准则对集团母公司业绩所产生的影响。
关键词:新会计准则集团母公司业绩
《企业会计准则（2006）》在存货计价方式、债务重组、合并报表以及公允价值等众多方面都发生了重大的变化，使集团母公司的一些重要财务指标在短期内发生较大的变化，对公司的财务状况和经营成果产生重大的或潜在的影响。本文拟以利润指标为参考对象，从存货、借款费用、长期股权投资、固定资产、债务重组、股份支付及金融工具确认和计量这七项准则出发，分析执行新会计准则对集团母公司业绩的影响，继而更深入地研究新会计准则对集团母公司税收的影响。
一、新会计准则对集团母公司业绩的影响
(一)存货准则和借款费用准则
新会计准则在存货的计价上发生了较大的变化，一方面，存货准则取消了发出存货成本计价法中的“后进先出法”，在近年来我国持续通货膨胀的背景之下，取消“后进先出法”将降低发出存货的成本，进而提高母公司的经营利润；另一方面，较之原制度仅允许与构建固定资产相关的专门借款费用可予以资本化的规定，新借款费用准则扩大了借款费用可以资本化的资产范围，规定“用于存货生产的借款费用允许资本化”。这一变化将对生产周期较长的集团公司产生较大的影响，比如造船、机械制造、房地产等行业的集团公司。这类集团公司的借款费用一般较多，在执行新会计准则后，集团母公司可以将这些用于存货生产的借款费用予以资本化，计入存货成本，大大降低母公司的财务费用，提高当期的会计利润，从而更加恰当地反映企业各个期间的经营成果，且通过改善企业经营者的业绩考核指标，提高经营者扩大再生产的积极性。然而，值得关注的是，在增加当期利润的同时，集团公司的存货成本也会相应增加，从而影响母公司的毛利率。
(二)长期股权投资准则
新会计准则在长期股权投资核算上发生了颠覆性的变化，对集团母公司的经营业绩产生了重大影响，具体包括以下几个方面：
(1)初始投资成本核算，原制度规定“当长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，应按不低于10年的期限摊销，逐年计入公司利润”，而新会计准则规定，“当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的，应将该差额确认为当前损益”，这一变化将使得此种情况下母公司短期会计利润增加。
(2)后续计量，新会计准则规定“对子公司的核算由权益法改为成本法”，如果子公司处于盈利状态，准则的这一变化将减少母公司的利润额，反之，则增加母公司的利润额。
(3)长期股权投资计提减值准备后，原制度下当价值恢复时可以转回已计提的减值额，而新会计准则则不允许转回，这将减少母公司未来的利润。
(三)固定资产准则
新会计准则在固定资产的计量上发生了两个较大的变化，其一，要求在固定资产的初始确认时应考虑弃置费用，这将对煤炭石油、有色金属等可能承担较大矿区废弃处置义务的大型集团公司的固定资产初始确认金额产生影响，弃置费用将资本化在固定资产价值当中并以折旧的形式在资产使用期限内摊销，这将加大正常年度的折旧金额，减少会计利润；其二，原制度下固定资产计提减值后，当价值恢复时可以转回已计提减值额，而新会计准则不允许转回，这将减少母公司未来的利润。
(四)债务重组准则
债务重组是我国企业实务中常见的现象，根据财政部调查显示2007年我国1570家上市公司中，316家上市公司发生了债务重组，占1570家的20.13%。在会计处理上，原制度规定“对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应直接将其确认为资本公积，不计入债务重组利得”，而新会计准则规定“对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益”。这一变化对作为债务人的集团母公司产生积极的影响，一旦债权人豁免其全部或部分债务，母公司将极大地提升其利润额及每股收益水平。而根据财政部的调查显示，2007年我国上市公司因债务重组产生的营业外收支净额为130.04亿元，占1570家上市公司净利润的1.29%，其中，229家上市公司作为债务人获得了债务重组收益133亿元。
(五)股份支付准则
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。我国原制度没有对股份支付交易作出专门规定，实务中对股份支付交易往往也仅做表外披露。而新准则明确规定应在财务报表内确认和计量股份支付交易，要企业在授予权益工具后等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。由表外披露向表内确认的这一转变，使得发生股份支付交易的集团母公司成本费用提高，从而导致其利润减少。根据财政部的调查显示，2007年我国有41家上市公司因以现金结算的股份支付确认了28.06 亿元的费用，因以权益结算的股份支付确认了18.92亿元的费用。
(六)金融工具确认和计量准则
对“公允价值”计量属性的推崇是新会计准则的一大特点，而“公允价值”的主要运用领域之一为金融工具的确认和计量，其中包括对短期证券投资的核算。根据新会计准则，短期证券投资应作为“交易性金融资产”，“取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动应计入当期损益。”因此，集团母公司不再采用成本与市价孰低法核算短期证券投资，即只有当实际出售时才能确认短期证券投资收益，而应按公允价值核算，当期公允价值变动直接计入当期损益，影响当期利润。
二、新会计准则对集团母公司税收的影响
企业的纳税实践以会计账务处理为基础、依据税法规定来展开，不同的账务处理会直接影响当期的损益乃至税收意义上的所得。如前述会计准则的变化对集团母公司利润总额产生了正面或负面的影响，进而可能影响集团母公司的应纳税所得额及应纳税额。
新的所得税会计准则（CAS 18）废除了原来的应付税款法、递延法和利润表债务法，转而采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是通过比较资产、负债的账面价值和计税基础之间的暂时性差异，确认相应的递延所得税负债、递延所得税资产及递延所得税费用，因而将对集团母公司的净利润产生较大影响。随着新会计准则体系的实施，企业合并、债务重组等业务将大大增加由此产生的暂时性差异，对集团母公司净利润的影响也会越来越显著。
此外，新投资准则中的投资收益、投资转让收益的确认及提取的投资跌价或减值准备与税法规定的分类和确认实现时间不同，资产负债表日后事项准则中修理费用、无法收回的应收账款、诉讼赔偿等或有损失的调整事项与税法所确认的收益实现时间差异等等，都要求集团母公司在申报缴纳企业所得税时必须依法进行纳税调整，这将引起税收上的重大变化。
三、结论
新会计准则的实施对集团母公司的业绩和税收产生了重大而深远的影响，母公司的财会人员应当正确看待新旧准则的转变，切实执行新会计准则，以便如实、合理地反映母公司的经营业绩，提高会计信息的决策相关性和可靠性，为集团公司在资本逐利的国际国内市场上发展壮大提供强有力的信息支持。
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