融资租赁中出租人会计处理的几点意见

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　　【摘要】融资租赁一直是企业实务操作中的难点问题,我国《企业会计准则第21号――租赁》对融资租赁业务的会计处理进行了详细规范,但其中对出租人会计处理的一些规定引起了理论和实务界的诸多争议,因此,在《企业会计准则讲解 2008》中,对出租人会计处理部分进行了一些修正,但笔者认为仍有不完善之处,并在文中提出了自己的几点意见。
　　【关键词】融资租赁 出租人 初始直接费用
　　
　　根据《企业会计准则第21号――租赁》规定,承租人应以最低租赁付款额现值和租赁资产公允价值之中孰低者作为“固定资产――融资租入固定资产”的入账价值,以最低租赁付款额作为“长期应付款――应付融资租赁款”的金额,二者的差额计入“未确认融资费用”,若存在初始直接费用则计入租赁资产的入账价值。出租人应当将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为“长期应收款――应收融资租赁款”的入账价值,同时记录未担保余值,将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为“未实现融资收益”,按融资租赁资产公允价值计入“融资租赁固定资产”。
　　对融资租赁中承租人的账务处理,目前各界观点都与准则规定一致。但对于出租人的账务处理,则存在诸多争议,本文结合《企业会计准则讲解2008》提出自己的几点建议。
　　
　　一、“初始直接费用”的处理
　　
　　根据上述准则的规定,出租人应将“初始直接费用”计入“应收融资租赁款”中,但这种处理方式会导致“未实现融资收益”的高估,下面举例进行分析。
　　例:20×5年12月1日,甲公司与乙公司签订了一份租赁合同,从乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下:
　　1.租赁标的物:塑钢机。
　　2.起租日:20×6年1月1日。
　　3.租赁期:20×6年1月1日～20×8年12月31日,共36个月。
　　4.租金支付:自20×6年1月1日,每隔6个月于月末支付租金150 000元。
　　5.该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担,估计每年约10 000元。
　　6.该机器在20×5年12月1日的公允价值为700 000元。
　　7.租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
　　8.乙公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
　　9.该机器的估计使用年限为8年,已使用3年,期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
　　10.租赁期届满时,甲公司享有优惠购买该机器的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
　　11.20×7年和20×8年两年,甲公司每年按该机器所生产的产品――塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
　　根据《企业会计准则讲解2008》,出租人乙公司的会计处理为:
　　最低租赁收款额=150 000×6+100=900 100(元)
　　应收融资租赁款入账价值=900 100+10 000=910 100(元)
　　未实现融资收益=900 100+10 000-(700 000+10 000)=200 100(元)
　　借:长期应收款――应收融资租赁款910 100
　　 贷:银行存款 10 000
　　融资租赁固定资产 700 000
　　未实现融资收益200 100
　　另外,在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素,为了避免未实现融资收益高估,在初始确认时应对未实现融资收益进行调整:
　　借:未实现融资收益10 000
　　 贷:长期应收款――应收融资租赁款 10 000
　　笔者认为,准则中把初始直接费用计入应收融资租赁款的处理方式并不合理。首先,出租人与承租人双方对于“长期应收款”和“长期应付款”的确认都应以租赁合同所约定的“最低租赁收款额”和“最低租赁付款额”为依据,而不能随意变更;其次,根据租赁内含利率的计算方法,已经把通过利率的方式把初始直接费用包含在了“未实现融资收益”之中,重复的确认只会造成未实现融资收益的高估。
　　《企业会计准则讲解2008》中的调整分录不免有画蛇添足之嫌,若不把初始直接费用包含在“应收融资租赁款”中,而直接以最低租赁收款额作为入账价值,就不会高估未实现融资收益,也不需对未实现融资收益进行调整。
　　
　　二、“融资租赁资产”贷方金额的确定
　　
　　《企业会计准则――应用指南2006》附录《会计科目和主要账务处理》中在解释“1461 融资租赁资产”科目相关主要会计处理时,将“融资租赁固定资产”表述为:“按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额与未担保余值的现值之和),贷记本科目。”
　　笔者认为,这段表述有两个明显不妥之处。
　　第一,按照准则中租赁内含利率的定义,当存在初始直接费用时,融资租赁资产的公允价值等于最低租赁收款额与未担保余值现值之和减去初始直接费用。而上段表述中并没有考虑初始直接费用的问题。
　　第二,“融资租赁资产”科目的借方是核算出租人融资租赁资产的取得成本(即历史成本)。如果出租人在租赁期开始转出融资租赁资产时,按照公允价值贷记该科目,那么,在融资租赁资产的公允价值与账面价值不相等时,期末必然出现余额,而违背会计核算的原则。目前从准则及各类教材在编制相关例题时,为了回避这一问题,都采取公允价值与账面价值相等的处理方法。但可以想见,在实务当中,公允价值与账面价值多数情况下都是不一致的。
　　基于《企业会计准则――应用指南》中对于“融资租赁资产”表述不当的情况,笔者建议,相关部门尽快进行修订或发布补充说明,以对会计实务工作进行更有效的指导。
　　
　　主要参考文献
　　[1]财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
　　[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.

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